淺析固定資產(chǎn)改建支出與大修理支出的界定及其稅務(wù)處理

李志國

[摘要]本文談了三個方面的內(nèi)容:一是已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷。二是租入固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。三是改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的,除了屬于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外,應(yīng)適當延長固定資產(chǎn)的折舊年限

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn) 改建 大修理 支出

固定資產(chǎn)的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。

企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出,應(yīng)作為長期待攤費用,按照規(guī)定攤銷扣除。長期待攤費用,是指企業(yè)已經(jīng)支出、攤銷期限在1年以上(不含1年)的各項費用。長期待攤費用盡管是一次性支出的,但與支出對應(yīng)的受益期間較長,按照收入支出的配比原則,應(yīng)該將該費用支出在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。稅法上也不可能以犧牲國家稅收利益為代價,允許企業(yè)將跨越一個以上納稅年度的費用支出一次性稅前扣除。具體規(guī)定,可以從以下幾方面來理解。

一、已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷

對

于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)來說,賬面價值僅剩了凈殘值,也就是說,該項固定資產(chǎn)的可利用價值已全部轉(zhuǎn)移,這時候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出,是不能將其計入固定資產(chǎn)的成本,因為此時固定資產(chǎn)的價值形式已經(jīng)消失,后續(xù)支出也巳失去了可以附著的載體,所以,應(yīng)將其作為長期待攤費用,在周定資產(chǎn)的受益期限內(nèi)平均攤銷。此種情形的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出,因為通過改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu),延續(xù)了其使用價值和年限,又能為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益流入,所以應(yīng)按照該被改建的資產(chǎn)預(yù)計尚可使用的年限分期攤銷改建支出。

二、租入固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷

以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn),與該資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移給承租方,因而資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方,承租方只在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)擁有對該資產(chǎn)的使用權(quán),因而對以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,不能計入固定資產(chǎn)成本,只能計入長期待攤費用,在協(xié)議約定的租賃期內(nèi)平均分攤。此種情形的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出,因為通過改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu),增大了其使用價值或者使用年限,能為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益流入,由于此類固定資產(chǎn)所有權(quán)仍然屬于出租方,而不是作為承租方的改建方,所以其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內(nèi),其改建支出也只能在剩余租賃期限內(nèi)攤銷。

三、改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的,除了屬于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外,應(yīng)適當延長固定資產(chǎn)的折舊年限

除了已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)外,企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn),仍然具有可利用價值,仍然在通過計算折舊予以扣除,而這時企業(yè)用于對這些固定資產(chǎn)的改建支出,將增加固定資產(chǎn)的價值或者延長固定資產(chǎn)的使用年限,其性質(zhì)屬于資本化投入,應(yīng)計入固定資產(chǎn)原值,按規(guī)定提取折舊后進行扣除,而不是作為長期待攤費用分期攤銷。

固定資產(chǎn)的大修理支出,是指同時符合下列條件的支出:一是修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上。二是修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)的大修理支出;在計算應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)作為長期待攤費用,予以攤銷扣除。

根據(jù)此規(guī)定,作為分期攤銷的固定資產(chǎn)大修理支出,必須同時符合以下兩個條件:

一是修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上。

固定資產(chǎn)的一般修理支出,將不被作為長期待攤費用,而被當作收益性支出當期予以扣除。只有符合一定條件的修理支出,即符合資本化條件的修理支出,才有必要作為長期待攤費用,予以分期攤銷。本條例第五十八條規(guī)定了不同來源下的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定方法,所以本項規(guī)定的條件就是指固定資產(chǎn)的修理支出,達到根據(jù)稅法規(guī)定所計算出來的計稅基礎(chǔ)50%以上。

二是修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

固定資產(chǎn)的修理支出,往往旨在延長固定資產(chǎn)的使用壽命,提高其使用價值。作為長期待攤費用的固定資產(chǎn)的大修理支出,根據(jù)本項的規(guī)定,必須是使固定資產(chǎn)經(jīng)過修理后,其使用年限延長2年以上,否則就不被當作大修理支出。本項條件結(jié)合第一項條件,就構(gòu)成了固定資產(chǎn)大修理支出的兩個充分前提。