關(guān)于新形勢下無形資產(chǎn)會計(jì)核算的探討

戰(zhàn)喜中

關(guān)于新形勢下無形資產(chǎn)會計(jì)核算的探討

戰(zhàn)喜中

一、關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量方面的分析

（一）無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍不夠全面

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（ISA38號）比較可知，我國的無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則仍停留在傳統(tǒng)的意義上，確認(rèn)范圍不夠全面，難以適應(yīng)新形勢下企業(yè)對無形資產(chǎn)會計(jì)核算的要求，一些構(gòu)成企業(yè)核心競爭能力的要素并未確認(rèn)。

（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)價值計(jì)量不夠真實(shí)

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本僅包括在滿足資本化條件的時點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額。包括依法申請取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段支出。其局限性體現(xiàn)在：無形資產(chǎn)真實(shí)的價值無法體現(xiàn)。如果只將符合條件的開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而數(shù)量較大的研究費(fèi)用不予資本化，不能從實(shí)質(zhì)上真實(shí)地反映自行開發(fā)的無形資產(chǎn)價值。同時，只包括符合條件的開發(fā)費(fèi)用和注冊費(fèi)等費(fèi)用的無形資產(chǎn)，其結(jié)果會使無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中處于弱化的地位，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價值和企業(yè)價值，也將影響投資者對企業(yè)未來的判斷。從本質(zhì)上講，無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益，形成的無形資產(chǎn)會在未來幾個或多個會計(jì)期間為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收入或價值增長，且與當(dāng)期會計(jì)利潤無關(guān)。因此，對研究開發(fā)費(fèi)用在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性之間做出一種權(quán)衡非常重要。

二、關(guān)于無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的分析

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括攤銷和減值，沒有對后續(xù)支出進(jìn)行規(guī)定，實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)如下問題：

1.無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量控制難度大。需要對后續(xù)計(jì)量的許多方面進(jìn)行專業(yè)的判斷，如攤銷方法、攤銷期限、減值測試、減值計(jì)提、資產(chǎn)價值回升計(jì)量等，存在主觀性因素較強(qiáng)，導(dǎo)致在管理技術(shù)上難以控制，同時，也會加大操縱會計(jì)利潤的空間。

2.無形資產(chǎn)的攤銷年限規(guī)定不合理。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是以使用壽命為基礎(chǔ)的，該使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟(jì)壽命兩個方面。由于無形資產(chǎn)的更新?lián)Q代速度在不斷加快，用預(yù)計(jì)使用年限、法律規(guī)定的有效年限、合同規(guī)定的受益年限中較短的一個作為攤銷年限，會出現(xiàn)有的無形資產(chǎn)可能已經(jīng)沒有經(jīng)濟(jì)價值了，但還在逐期攤銷著，不符合客觀性原則。

3.無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量反映的價值失真。由于沒有對無形資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行規(guī)定，禁止采用重估法對無形資產(chǎn)價值進(jìn)行重估，這種規(guī)定忽略了兩個問題：一是有些無形資產(chǎn)不是一次形成，其自身價值需要據(jù)實(shí)調(diào)整。二是由于知識和技術(shù)不斷創(chuàng)新，無形資產(chǎn)在使用過程中，可能減值，也可能增值，其公允價值在不斷變化，需要適實(shí)反映。

4.無形資產(chǎn)減值核算與國際會計(jì)準(zhǔn)則不同。按照我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的，應(yīng)當(dāng)在每個會計(jì)期間繼續(xù)進(jìn)行減值測試，嚴(yán)格按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。但已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后的會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國際會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回?？梢?，二者在這一問題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。

三、完善無形資產(chǎn)會計(jì)核算的思路

1.拓展無形資產(chǎn)的核算范圍。傳統(tǒng)會計(jì)體制下，無形資產(chǎn)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，重點(diǎn)要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù)，這就使無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍不夠全面。企業(yè)外購、接受投資的無形資產(chǎn)可以確認(rèn)，其他符合無形資產(chǎn)定義，沒有相應(yīng)交易活動的無形資產(chǎn)在會計(jì)上無法確認(rèn)。新形勢下，未確認(rèn)的無形資產(chǎn)應(yīng)包括：一是體現(xiàn)企業(yè)市場競爭力的資產(chǎn)，包括企業(yè)名稱、企業(yè)品牌、顧客、長期信譽(yù)、供貨渠道、銷售渠道、經(jīng)營合同、商業(yè)秘密、配方等，以及近期被人們所重視的諸如環(huán)境標(biāo)志、ISO9000質(zhì)量認(rèn)證標(biāo)志等認(rèn)證標(biāo)志使用權(quán)。二是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的資產(chǎn)，如人力資本、企業(yè)經(jīng)營管理方法、企業(yè)文化、管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)——網(wǎng)址和注冊的域名等。改進(jìn)無形資產(chǎn)傳統(tǒng)確認(rèn)方法，在適當(dāng)擴(kuò)大表內(nèi)無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的同時，可采用表外評估和補(bǔ)充報告的方法來擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，使企業(yè)無形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。

2.改進(jìn)研發(fā)費(fèi)用計(jì)量無形資產(chǎn)的方法。統(tǒng)一設(shè)置“研發(fā)成本”一級會計(jì)科目，主要反映企業(yè)自行開發(fā)研制設(shè)計(jì)過程的價值損耗和成果情況。開發(fā)成功的直接結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)。開發(fā)不成功的項(xiàng)目若數(shù)額較高，轉(zhuǎn)入“其他遞延支出”對其進(jìn)行攤銷，可平衡各期支出，鼓勵企業(yè)加大研究與開發(fā)的投入。開發(fā)不成功的若數(shù)額較低，則費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益，以簡化核算?！把邪l(fā)成本”應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級科目，按不同的無形資產(chǎn)要素設(shè)置，主要包括：從事研究開發(fā)人員的工資、工資性支出；研究開發(fā)過程中消耗的材料、物料；研究開發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用和其他費(fèi)用。此外，在利潤表中應(yīng)單列費(fèi)用項(xiàng)目“研發(fā)成本”進(jìn)行披露，這樣可使報表使用者準(zhǔn)確地了解企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入。

3.加強(qiáng)無形資產(chǎn)的攤銷管理。合理選擇無形資產(chǎn)攤銷方法。對于價值變動不大的無形資產(chǎn)，可采用直線攤銷法；對于受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；對于特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)，可采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷等。合理確定無形資產(chǎn)的攤銷期限。由于無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，其一般情況下自然壽命和法律保護(hù)期限都長于其經(jīng)濟(jì)使用年限，故用經(jīng)濟(jì)使用壽命作為其攤銷期限比較合理。設(shè)置“累計(jì)攤銷”備抵科目，單獨(dú)反映無形資產(chǎn)的攤銷情況。同時，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)會人員財(cái)稅、金融、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)知識的教育培訓(xùn)，確保企業(yè)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會計(jì)規(guī)范更好地推行。

4.加強(qiáng)無形資產(chǎn)的減值和價值變動管理。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，是為了防止企業(yè)當(dāng)局利用減值來操縱利潤，這項(xiàng)規(guī)定不符合會計(jì)核算公允性和客觀性方面的要求。會計(jì)實(shí)務(wù)中，改進(jìn)無形資產(chǎn)減值和價值變動管理方法，要做好三個方面。首先，應(yīng)該進(jìn)一步健全發(fā)展資產(chǎn)價格市場和信息市場，確保企業(yè)各項(xiàng)無形資產(chǎn)的公允價值和市價能夠得到公正合理的反映，讓無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和價值管理有章可循。其次，應(yīng)該建立無形資產(chǎn)價值評估系統(tǒng)，會計(jì)期末，無形資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)當(dāng)依據(jù)以下兩者孰高的原則確定。第一，公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額（外部市場評價）；第二，無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（企業(yè)內(nèi)部評價）。將二者之中較高的可收回金額做為確認(rèn)無形資產(chǎn)當(dāng)前價值的基礎(chǔ)，并適時調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值。再次，應(yīng)該加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)工作。注冊會計(jì)師審計(jì)工作應(yīng)客觀評價被審計(jì)單位對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分，對于缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報告中予以揭示，給會計(jì)報表使用者提供有價值的信息。

（作者單位：大慶市財(cái)政局）