權變理論及其對管理會計活動的影響探析

鐘世橋

人類的誕生伴隨著管理活動發展變化，企業的管理活動依賴于企業的管理者，而企業管理者所進行管理活動的信息在很大程度上來自于管理會計的信息。企業管理的每一次變革都對于管理會計活動產生了巨大的影響。權變理論作為近年來新興起的一種管理理論，無疑對于管理會計活動是有著積極的意義的。本文從權變理論的定義及基本內容入手，對于該理論對管理會計活動的影響作了一些積極的探討。

一、權變理論及其主要內容

權變理論（contingency theory）可以作為研究組織與環境的主要變量，以及彼此間交互行為的一般模型（general model），近年來，在了解組織中的各級次系統間的關系上甚有創見。權變理論的學者們研究組織之運作時發現，由于變量關系的交互影響，使得組織發生變化，再加上外在環境的沖擊，因此，組織及其管理不可能有一套絕對最好的方法。任何方法不見得絕對的有效，但也不見得絕對無效，方法的效果如何應視各組織的實際狀況與環境條件而定。它特別強調組織的多變性（multivariate nature），同時也試圖了解組織如何在特定的環境及不同的條件下來運作，所以權變理論的最終目的就在于設計及應用最適合于某些特定情況的組織設計與管理方法。

權變理論認為，任何社會組織絕沒有完全封閉或完全開放的，應視其內部的次級系統而定；即使所謂的結構的或技術的次級系統，事實上亦受到外在環境的影響而必須加以調整與改進。同時，組織內部的各單位，由于其工作性質的不同，其開放或封閉的程度也就不同。同時，既然對于組織不能采取兩種極端的看法，就應視組織為一個由封閉到開放的連續體（continuum）；任何社會組織都具有這種特性，只是在封閉或開放的表現程度上有所不同而已。考慮到管理方面，同樣也不能采用兩極理論。因為人有個別差異性，每人的思想、觀念、個性、態度、愛好、興趣等都不盡相同。他們的欲望、需求各有不同，因此，管理的手段就應有所不同，絕不是單純的“制裁”或“激勵”所能奏效，管理上也不能僅僅固定采用某一方法，而應因時、因地、因人、因事而有所不同。

二、權變理論對管理會計活動的影響

在企業發展的過程中，不確定性無處不在，從圖1列示了企業所面臨的一些變化的因素。這些變化的因素通過對于企業的影響間接的影響了管理會計活動，具體來說，權變理論對于管理會計活動的影響如下：

資料來源：Gavin C.Reid和Julia A.Smith，2000，the impact of contingencies on management accounting system development，Management Accounting Research，11 442

圖1 企業面臨的權變因素

（一）對于企業管理會計活動模式的選擇影響。權變理論啟示我們，在一個企業中應用成功的管理會計活動模式在另外一個企業并不一定能取得同樣地成功。我們看到如下圖2所示，其中左、右分別表示A、B兩個企業，其中A企業運用其管理會計活動模式取得了成功，我們可以看到，A企業面臨變化因素有社會條件、科學技術、組織等等；同樣，B企業也面臨著這些變化因素，但是，我們也可以看到，如果B企業完全套用A企業的管理會計活動模式是很難取得成功的，因為二者所共有的部分僅是圖中所示的“相同部分”，B企業要想獲得成功，只有在對共同因素分析的基礎上結合自身的特殊性，才能實現理想的管理會計活動目標。

圖2 A、B企業管理會計模式

（二）權變理論對于財務預算理論的影響。如今企業環境的一個顯著特點就是不確定性顯著增強。權變管理是必備的管理技術，但它不再是平穩時期的一種偶然需求，而是在連續變化的環境中的一種常規管理。David otley（1999）認為預算管理是為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。Zimmerman（2000）認為預算并非只是為企業經營決策提供幫助的一種機制，同時還是一種管理控制的手段及在管理人員之間分攤決策責任的依據。預算管理決不是傳統計劃管理的簡單翻版，預算管理是與現代企業制度下法人治理結構相匹配的管理制度，是確保公司戰略的實施方案與保障體系，是涉及企業方方面面的目標責任體系，還是整合企業實物流、資金流、信息流和人力資源流的經營機制。

（三）關于責任成本的范圍問題。按照責任會計的理論，企業內部“成本責任中心”的成本考核范圍，應只包括可控成本。而實際工作中，這樣做反而帶來了兩個問題：一是導致處于組織管理體系的下一級次的組織無法把握整個組織體系的成本內容及其具體的成本核算，無法利用成本壓力對于其產生進一步的推動；二是組織管理體系的下層往往會利用某些項目不計入責任中心而擴大資本性支出，勢必造成收益和支出的嚴重不配比。按權變法則的原理，一些所謂的組織原則。譬如，在組織理論中有所謂的“控制幅度”（span of control）的原則，這一原則仔細研究起來，不見得絕對正確，責任成本范圍的劃分方法是不能搞一刀切，除了學習“責任會計”的一些基本方法外，還必須根據企業的具體情況，采用靈活的方法進行處理。

（四）關于其他相關學科和管理會計活動的關系問題。權變理論從本質上并不是拒絕其他的理論，而是恰恰相反，它強調研究吸收其他理論的有用性，并且倡導將社會學、信息學、計算機技術引入到管理中來。管理會計活動最明顯的改變就是計算機的利用，以前較為復雜的計算甚至人們難以計算的內容運用計算機往往可以得到意想不到的結果，同時，隨著財務軟件的進一步普及，我們也有理由相信，以后的管理會計活動是愈加需要計算機技術的配合。

（五）權變理論對于管理會計活動帶來積極的思考的同時，我們也應看到，權變理論作為一種較新的理論，其實際效果還有待檢驗。特別是其提出的企業沒有最好的管理模式，只有最適合的模式，這對于管理會計活動從某種程度上來說帶來了一定的困難，因為沒有一個相對穩定的管理模式和指標評價體系，具體到實務中，管理會計活動工作是很難進行的；同時，這對于管理會計活動人員的素質也提出了較高的要求。

三、管理會計活動未來發展的一點思考

正如本文前所述，管理活動的每一次變革，都會給管理會計活動帶來巨大的影響。可以肯定地是管理變革的步伐在知識經濟時代將會加快，這對于管理會計活動無疑是一個巨大的挑戰。我認為，企業管理會計活動也應作為一個開放的系統，企業管理會計活動也應是一個“學習型組織”，因為只有自身做好了應變的準備，才會在到來的變革中生存乃至發展下來。這些涉及到管理會計活動模式的選擇、從業人員素質的提高、組織體系的變革等等，這都是以后值得研究的地方。

（作者單位：國家國防科工局軍工項目審核中心）