中西合并會計報表的比較分析

蔣　彬

摘要：合并會計報表作為會計難題之一，會計學術界對其研究一直方興未艾。通過中外合并會計報表的差異比較針對我國的實際國情，對我國合并會計報表的發展提出一定見解。

關鍵詞：母公司；合并會計報表；理論；比較

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)12-0187-01

1企業購并推動我國合并會計報表理論的發展

企業購并實質上是一種長期投資行為，這種行為最根本的動因是為了追求利潤，這種動因是以各種不同的具體形態表現出來的，如追求規模效應，謀求市場利潤等。它的目的不外乎以下幾點：一是獲得超經營利潤。如果社會經濟在一段時期內持續通貨膨脹，那么企業會進行積極的購并活動。這是因為持續的通貨膨脹會在一定程度上降低被收購企業的市場價格與重置成本的比率，使得購買企業可以以較為合算的價格購得具有一定資產價值的公司。二是分散經營風險。當某些產業因環境變化而無利可圖甚至虧損時，企業可以通過購并處于不同產業的企業，提高資源配置效率，進行多元化和多角化的經營，以分散經營風險。三是追求股市效應。企業的購并活動往往會影響股票市場，使得人們對購買企業的股票評價發生變化。一次成功的購并行為常會導致人們對該企業股票的追捧，收購企業還可趁機融資或拋售股票獲取高額收益。購買與兼并活動促進了企業規模的不斷擴大，推動了企業集團化的發展，也為其步人世界舞臺提供了機會，同時企業集團化的發展也推動了我國合并會計報表理論研究與完善的迅速發展。合并會計報表又稱合并財務報表，它是以母公司和子公司組成的企業集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映由母公司與子公司組成的企業集團經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。

2中西合并報表的差異

(1)對集團概念的不同認識。合并報表的編制是把企業集團視為一個單獨的會計主體，如何界定這一主體，涉及下列兩個問題：該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在?基于對這兩點的不同認識，有關合并集團存在三種不同的概念：

①“母公司”集團概念。這種概念認為，合并報表主要是為現有或可能的普通股東服務的，對于部分控股的子公司，則片面強調母公司的股東權益，而忽視甚至不惜犧牲少數的股東權益。

②“個體”集團概念。這種概念強調的是集團中的所有企業這一經濟主體，并對所有股東，不論是多數股東還是少數股東，都一視同仁。

③“所有權”概念。這種概念是指一個企業隸屬于幾個集團或只部分地隸屬于一個集團，在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數股東，既不存在法定支配權，也不存在單一的經濟主體。按照“所有權”概念，既不強調法定控制，也不強調經濟主體，而是強調可能對經濟和財務決策產生“重大影響”的所有權，在這種概念下，當年的損益及資產與負債望遠鏡，可按比例列入報表。

美國的慣例是以“母公司”概念為基礎，并結合運用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權益結合法”。權益結合法是以“個體”概念為基礎的，難以與“母公司”概念相協調。英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎，但以“所有權”概念為基礎的購買法也被視為標準的慣例，而且“個體”概念有時也被使用。德國和法國分別采用“個體概念”和“所有權”概念，歐洲共同體既采納了英國的慣例，也保留了德、法的一些做法，在本質上不是統一的，而是求同存異，折衷調和。

從我國的《合并會計報表暫行規定》和《企業會計準則第x號——企業合并(征求意見稿)》的要求及實務中的操作來看，主要以“母公司”概念為基礎結合運用“購買法”。

(2)合并的方法。中西對合并方法的選擇存在相當大的差異，分歧的合并方法，主要是“權益結合法”和“收買法”。另外，對“合并價差”的處理也各有特色，對“合并價差”的處理在美國和英國，標準的做法是在由買日按現時價值對凈資產進行計量，收買金額與凈資產的現行價值之間的差額稱為“合并商譽”。在美國，合并商譽須在不超過40年的期限內推銷；在英國，要求把合并商譽立即從準備金中注銷或在不超過經濟壽命的期限內分期注銷。而在我國，合并商譽按不短于10年的期限攤銷。

3中西合并報表差異成因剖析

合并報表在中西方產生差異的原因大致可歸納如下幾點：

(1)合并會計報表產生途徑。西方合并會計報表最早出現于美國。二次世界大戰以后，隨著科學技術在生產領域的大量運用，一些大型企業或跨國公司紛紛采用控股公司的形式進行生產經營。企業集團的最高管理當局為了解控股集團整體經營情況，就需要將控股公司與子公司的會計報表進行合并，通過編制合并會計報表提供反映控股集團經營情況的綜合信息。

另一方面，控股公司的發展也帶來一系列問題，一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關系，運用內部轉移價格等手段，如低價向子公司提供原材料，高價收購子公司產品出于避稅考慮而轉移利潤；再如通過高價對企業集團內的其他企業銷售，低價購買其他企業的原材料，轉移虧損。從企業的投資者、債權人等會計報表的使用者考慮，為了防止和避免這些控股公司人為操縱利潤，粉飾會計報表，客觀上要求這些控股公司通過編制合并會計報表，將其所控制的子公司經營情況和本身的經營情況綜合地反映出來。繼美國之后，國際會計準則委員會也于20世紀70年代中期制定了《國際會計準則3——合并會計報表》，并在1989年對合并財務報表準則進行了修改完善。總之，西方合并會計報表方法是隨著社會經濟發展需要產生的。多由會計職業團體頒布，形式簡單靈活，實用性強，可操作性強。

我國《合并會計報表暫行規定》由財政部頒布于1995年，主要是為了滿足海內外證券市場對上市公司會計信息的需要。會計程序需要按規定操作，這就導致合并報表理論和實務發展相對緩慢。

(2)股份公司發達程度。我國股份公司的出現比西方國家晚，控股兼并到目前為止并不十分普遍，且企業集團大多為行政性組建方式成立的。

(3)公司的股份分布情況。我國公司的股份大多為國有股，不像英美兩國的那樣分散，資本比較集中，這導致了公司并不需要對公眾提供十分詳細的內部信息，財務報表的揭示程度有限，合并報表公布的要求偏于內向。

(4)會計職業的發達程度。與西方相比，我國現代會計職業還處于起始階段，各方面都有待進一步完善，多數會計人員素質較差，日常工作僅限于按規章記帳，缺乏思考，重形式不重本質，這在一定程度上制約了合并報表的發展和完善。

4如何促進我國合并報表理論和實務的發展

(1)要立足于國情。這是由于我國在社會經濟制度和會計模式方面與西方發達周家存在差別，并且我國企業集團具有自身的特點。

(2)要貫徹實質重于形式的會計思想。確認應編制合并報表的企業集團，在子企業之間是否存在控制和被控制的關系，是不是實際意義上的企業集團。

(3)進一步簡化合并報表。由于目前我國才開始實施合并會計報表銣度，加之現有的企業集團中的會計人員的業務水平還普遍較低，為了便于推廣實施合并會計報表制度，在不影響合并報表核算質量的前提下，應盡可能地簡化報表的形式，精簡需要抵銷的項目。

(4)要大力發展會計教育，使廣大會計人員能夠較準確地把握合并報表方面的知識。