往來款項的舞弊與審計研究

付江生

摘要：往來款項的審計，是審計中不可忽視的環(huán)節(jié)，它既是流動資產(chǎn)的重要組成部分，也是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項目。認(rèn)真、科學(xué)、有效地進(jìn)行審計對于提高資金利用率，促進(jìn)資產(chǎn)保值增值，促進(jìn)經(jīng)營者及時清理賬款，維護(hù)購銷雙方合法權(quán)益，具有重要的意義

關(guān)鍵詞：往來款項；審計

中圖分類號：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-3198(2009)13-0152-02

1往來款項

在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，用來核算企業(yè)應(yīng)收內(nèi)容的項目主要有七個，分別為：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、長期應(yīng)收款和其他收款。這七個項目可以分為三組。第一組為應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和預(yù)什賬款，主要核算與企業(yè)主營業(yè)務(wù)有關(guān)的應(yīng)收款項，在審計人員按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實放審計程序時，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款通常被劃入銷售與收款循環(huán)，預(yù)付賬款被更入采購與付款循環(huán)。第二組為應(yīng)收股利、應(yīng)收利息和長期應(yīng)收款，主要用來核算與企業(yè)籌資和投資有關(guān)的應(yīng)收款項，審計人員在按照業(yè)務(wù)循環(huán)組織實施審計程序時通常將它們劃入籌資與投資循環(huán)。第三組為其他收款，主要用來核算與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的應(yīng)收款項。在對其他應(yīng)收款進(jìn)行審計時，審計人員大多將其劃入投資與籌資循環(huán)，有時也單獨將其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款提出來進(jìn)行審計，不劃入任何業(yè)務(wù)循環(huán)中。對于前兩組中六個報表項目，會計準(zhǔn)則對其核算內(nèi)容有直接而明確的規(guī)定，而對于其他應(yīng)收款項目的核算內(nèi)容，企業(yè)會計準(zhǔn)則是采用倒擠的方式加以規(guī)定的。這是其他應(yīng)收款項目與其他六大應(yīng)收項目的重大不同之處。

由于企業(yè)會計人員將經(jīng)營活動以外的其他各種應(yīng)收、暫付的款項全部用其他應(yīng)收款科目核算，審計人員在審計企業(yè)的報表項目時，常常會看到應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等科目的核算內(nèi)容較為規(guī)整，而其他應(yīng)收款科目的核算內(nèi)容比較繁雜。總體來說，在正常情況下其他應(yīng)收款的核算內(nèi)容主要包括以下幾項：(1)未專門設(shè)置備用金科目的企業(yè)暫付給員工使用的臨時借款，如差旅費等；(2)應(yīng)收取的各種賠款，如因職工失職造成一定損失而向該職工收取的賠款或因遭受意外而應(yīng)向有關(guān)保險公司收款的賠款等；(3)應(yīng)收的種種罰款，如某些企業(yè)對員工的遲到、早退進(jìn)行罰款，應(yīng)收的罰款計入其他應(yīng)收款；(4)存出的保證金、押金。如某些企業(yè)對項目投標(biāo)，存出的投標(biāo)保證金通過其他應(yīng)收款科目核算；(5)應(yīng)向職工收取的各種墊付的款項，如為職工墊付的水電費、應(yīng)由職工負(fù)擔(dān)的醫(yī)療費、房租費等。

2往來款項舞弊的形式

(1)利用其他應(yīng)收款科目隱藏短期投資，截留投資收益。隨著證券市場的蓬勃發(fā)展，很多企業(yè)熱衷于將臨時閑置資金投入股市，以賺取更多收益。在閱讀上市公司2008年半年度財務(wù)報告時，我們能夠看到某些公司的投產(chǎn)中有大量的交易性金融資產(chǎn)。但是有些公司并不在它的資產(chǎn)負(fù)債表中披露其持有的短期投資。有很多企業(yè)出于種種原因不想讓外部機(jī)構(gòu)或人員得知企業(yè)投資于股票市場。比如某些企業(yè)用從銀行貸來的款項炒股，上市公司用行發(fā)股票籌集的資金炒股，這些都屬于違法違規(guī)行為。還有些企業(yè)不想給外部單位和個人留下自己主要依靠投資獲利的印象而極力避免在財務(wù)報告上披露大額的投資收益。當(dāng)然，還有些企業(yè)出于少繳稅的目的或是管理層出于追求私人報酬最大化，而隱藏短期投資，進(jìn)而截留、侵吞投資收益。

(2)利用其他應(yīng)收款隱藏利潤，偷逃稅款。為了逃避應(yīng)繳稅金，企業(yè)常用的手法是將銷售收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入掛在其他應(yīng)收款上。例如，某超市有限公司的年銷售額在180萬元左右徘徊。根據(jù)規(guī)定，從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的，稅務(wù)部門按小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)向其征收增值稅。該企業(yè)財務(wù)部門測算今年的銷售額將超過180萬元，預(yù)計為220萬元。于是將50萬元的主營業(yè)務(wù)收入掛在其他應(yīng)收款貸方，以保持其小規(guī)模納稅人的身份。企業(yè)記賬分錄為：借記銀行存款50萬元，貸記其他應(yīng)收款50萬元。從表面上看容易讓人理解為企業(yè)收回了對方欠企業(yè)的款項，而實際上，這筆其他應(yīng)收款在之前并沒有借方發(fā)生額。稅法規(guī)定，商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅人繳稅和按照小規(guī)模納稅人繳稅測算，該公司繳稅差額為220萬元×17％-180萬元×4％=37.4萬元-7.2萬元=30.2萬元。另外企業(yè)還少繳了50萬元主營業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生的營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅。

(3)利用其他應(yīng)收款轉(zhuǎn)移資金。企業(yè)不正常的重大現(xiàn)金流出多通過其他應(yīng)收款科目。大股東占用上市公司款項、企業(yè)高管卷款而逃，其他應(yīng)收款在這之中都發(fā)揮了重要作用。例如，某企業(yè)最高級管理人員凌駕于企業(yè)內(nèi)部控制制度之上，將企業(yè)經(jīng)營性資金轉(zhuǎn)入公司下設(shè)的二級子公司，借記其他應(yīng)收款一某企業(yè)二級子公司。貸記銀行存款。而后，又將這筆資金從二級子公司賬戶轉(zhuǎn)到其個人銀行存款賬戶中。

(4)利用其他應(yīng)收款私設(shè)小金庫。其他應(yīng)收款是企業(yè)賬與賬外賬的橋梁。將零星款項轉(zhuǎn)到賬外，為企業(yè)小金庫輸血。例如，企業(yè)借給職工個人的差旅費，企業(yè)可能編造一些本來不是企業(yè)員工的個人掛賬。在員工借款時，借記其他應(yīng)收款一備用金一某某個人，貸記銀行存款。實際上這些款項全部轉(zhuǎn)到賬外進(jìn)人了企業(yè)小金庫中。

(5)利用其他應(yīng)收款隱藏費用。上市公司為了迎合資本市場上財務(wù)分析師對公司業(yè)績的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機(jī)構(gòu)所設(shè)定的作為特定行為先決條件的門檻指標(biāo)，在盈利水平不佳年度往往會通過其他應(yīng)收款得目直接列支費用，使企業(yè)的費用虛減。

3往來款項舞弊的審計方法

3.1了解被審計單位及其環(huán)境

可通過以下兩方面進(jìn)行：(1)了解管理當(dāng)局，管理當(dāng)局肩負(fù)券建立和健全內(nèi)部控制制度并監(jiān)督其合理有效執(zhí)行的責(zé)任，其品行、閱歷、經(jīng)驗、能力及其對經(jīng)營管理的觀念、方式、風(fēng)橋梁和對風(fēng)險的認(rèn)識與控制方法等都會影響公司運(yùn)行的規(guī)范性。審計人員審計時應(yīng)對管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評價，并關(guān)注其是否遭受異常壓力，以便從整體上把握公司舞弊的可能性。(2)了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境。從外部經(jīng)營環(huán)境來看，公司舞弊的動因多是迫于業(yè)績壓力，尤其是上市公司，往往為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場的價格預(yù)期而進(jìn)行盈余管理。如果被審計單位的股價發(fā)生異常波動并伴有需要再融資、出于虧損邊緣、面臨被特別處理等現(xiàn)象出現(xiàn)，審計人員應(yīng)高度警惕，被審計單位可能迫切需要虛構(gòu)收入和虛減費用用來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。而對于非上市公司來說，也應(yīng)以關(guān)注。它們有可能為了逃避稅款而隱藏利潤。

3.2審查企業(yè)的內(nèi)部控制活動

審計人員應(yīng)重點審查企業(yè)備用金的借款審批制度，長期欠款的轉(zhuǎn)銷審批制度、大額資金調(diào)撥審批制度、崗位輪換制度等。

3.3實施分析性復(fù)合程序

分析性復(fù)核是貫穿審計人員審計過程的一項重要審計程序，可以通過資料之間的比率或趨勢分析發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項目的意外波動。審計人員在對其他應(yīng)收款進(jìn)行審計時可以采用縱向比較的方法，將以前年度各月其他應(yīng)收款余額占主營業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)總額的比重與當(dāng)期進(jìn)行比較，查出出現(xiàn)較大變動的原因。

3.4關(guān)注特殊的往來客戶

如對于期末余額為零的客戶，尤其是期初沒有余額而本期其他應(yīng)收款借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額完全相等的明細(xì)科目，有可能是投入股市、樓市又收回。對于有貸方發(fā)生額的明細(xì)，應(yīng)查看前期是否有相應(yīng)的借方發(fā)生額，防止將本來應(yīng)貸記收入的業(yè)務(wù)貸記其他應(yīng)收款，虛減收入。對摘要中不清楚的記錄，應(yīng)進(jìn)一步抽查記賬憑證，并結(jié)合所附原始憑證查明問題真相。

需要強(qiáng)調(diào)的是，當(dāng)舞弊行為對財務(wù)報表不產(chǎn)生重大影響時。審計人員用以識別和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的審計程序可能無法涉及這些行為，審計人員也不具備合格的資格和身份對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定。所以，審計人員對潛在的舞弊行為的審計著眼點可放在判斷這種故意行為是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯誤，一旦可能影響到財務(wù)報表，這種行為就和財務(wù)報表審計目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。但審計人員不能因為審計成本的增加而降低對其他應(yīng)收款舞弊的關(guān)注。