新準則中固定資產業務處理有關問題探討

李東旭　馬四海

[摘要]文章對新準則中固定資產定義、后續支出核算、個別業務初始計量、折舊計提及盤盈固定資產處理進行了分析,提出了自己的觀點和會計處理改進完善的建議。

[關鍵詞]會計準則;固定資產

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0461(2009)06-0089-02

固定資產是企業重要的生產力要素之一,是企業賴以生存的物質基礎,產生經濟效益的源泉。科學管理和正確核算固定資產,對于企業提高資產使用效率、降低生產成本、實現保值增值、增強綜合競爭力具有重要意義。新企業會計準則對固定資產業務進行了重點設計,除基本準則外,分別涉及固定資產、資產減值、借款費用、非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并、租賃、會計政策會計估計變更和差錯更正等8個具體準則,整體上提高了固定資產業務的會計信息質量。但由于新準則體系的顯著特點是由規則向原則轉變,執行過程中需要會計人員做大量的職業判斷,筆者通過研究發現固定資產的部分業務處理仍需要進一步探討。

一、關于固定資產定義

新固定資產準則第三條對固定資產作了定義。與我國長期以來的定義相比,最顯著的變化是取消了單位價值的規定。這一方面是基于經濟發展實際情況,不同規模的企業資產管理重點不同,價值相差很大,不宜對固定資產確認劃定統一的價值標準;另一方面是為了實現國際趨同,因為國際會計準則及大部分國家對固定資產的定義都沒有價值限定。但對于備品備件和維修設備,除個別高價周轉件外,我國在準則指南中仍沿用以前做法,規定通常確認為存貨,與國際上確定為固定資產不同。

由于我國一直將利潤作為企業經營業績最主要的考核指標之一,長期以來企業人為調整利潤和政府防止人為調整利潤的博弈從未間斷,這也成為我國制定和修改會計準則重點考慮的因素之一。而此次頒布實行的新準則,在確定固定資產方面給予企業很大的自主權和靈活性,很容易被企業用來作為操控利潤的又一途徑。因此建議,在放開單位價值標準后,考慮通過會計準則解釋的形式對實際工作加以具體規范,如按企業規模或類型對固定資產的劃分進行原則性規定。

對于備品備件和維修設備、大型工具等,會計準則作為存貨直接計入有關費用或進行攤銷,不但與國際慣例不同,也與我國稅法有關規定相悖[1],還會造成企業產品成本和企業費用不實。目前規定對業務處理沒有明顯的便利,政策導向也未形成有力的引導。因此建議,通過修訂準則指南或通過準則解釋進行更改。

二、關于后續支出有關問題

新準則規定,與固定資產有關的后續支出符合固定資產確認條件的,應計入固定資產成本,否則計入當期損益。這一原則性規定在實務中有時難以劃分清楚,常因人理解不同而異[2],因而容易被企業利用來操控利潤。建議通過解釋進一步加以具體規范。

發生更新改造等符合資本化條件的后續支出,按準則字面意思理解,應作為追加投資計入原固定資產成本,但實務中一般是將原固定資產賬面凈值轉入在建工程,改造完成后作為新的固定資產進行核算。雖然對折舊計提沒有大的影響,但披露時固定資產原價、折舊及減值準備累計額可能因此不同,但準則又不要求披露其變化原因,因而易造成財務會計報告使用者的誤解。另外,被替換部分應扣除其賬面價值的規定,由于多數無法取得賬面價值而難以落實。建議通過準則解釋,規定資本化后續支出作為對原固定資產的追加投資,改造后固定資產原價為累計總成本;如有被替換部分,扣除其處置凈收益;尚未完成處置的,按評估確定的凈收益進行扣除。對于固定資產價值虛高的擔心似乎多余,因為還將有減值準備進行調節。

不符合資本化條件的后續支出,新準則規定計入當期損益。準則指南所附的科目說明中,除專設銷售機構固定資產修理費用計入銷售費用外,其余均計入管理費用。此規定業內多數人士有所異議[3]。因為傳統觀念認為,生產車間(部門)發生的固定資產修理費用等后續支出理應計入制造費用歸結到產品成本中,否則造成產品成本不實。筆者認為,如果上述觀點成立,則理論上應將該固定資產使用期間的所有后續支出歸結到其所有產品成本中,而不能只計入某批次產品成本不計入其它批次,但由于后續支出的不可預測性使這種做法不可能實現,因而計入和不計入后續支出的產品成本都有所不實。基于此,且費用化的后續支出平均到每個產品后金額很小,對產品成本的影響可以忽略不計,因而倒不如將該后續支出計入管理費用,產品成本更接近真實。而且固定資產老化部分基本由折舊補償,修理等費用多是管理方面原因導致,計入管理費用有其一定的理論依據。

三、關于初始計量有關問題

新準則取消了對接受捐贈和盤盈取得的固定資產初始計量的具體規定,部分會計人員感到無所適從。實際上在基本準則第九章會計計量中對會計要素的計量進行了原則性規定:對符合確認條件的會計要素應當按照規定的計量屬性進行計量。按照基本準則列舉計量屬性的次序,接受捐贈和盤盈的固定資產應首先查找歷史成本進行計量;如無法取得歷史成本,則按重置成本進行計量;如無活躍市場無法取得重置成本資料,則按現值進行計量。建議通過準則解釋對此進行明確。

對于具有商業實質的非貨幣性資產交換取得的固定資產,按非貨幣性交換準則指南,應以換出資產的公允價值加減補價再加上應支付的相關稅費,作為換入固定資產的成本。筆者對此有所異議,因為具有商業實質,則應將換出和換入分別視為出售和購買兩種交易,而這些交易中有些稅費正常情況下是應計入當期損益的,不能僅因為是交換的形式,就將其計入資產成本。如果這樣就虛增了資產價值[4]。建議通過準則解釋,規定非貨幣性資產交換中,正常交易下應當計入當期損益的稅費仍應計入當期損益,不能計入換入資產成本。

四、關于折舊問題

新準則規定除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地外,所有固定資產都應按月計提折舊。這里有兩個問題:一是處于更新改造中的固定資產是否計提折舊?從理論上說應該不計提折舊。二是持有待出售固定資產是否計提折舊?我國準則規定調整預計凈殘值,但沒有明確不提折舊,由此產生理論上的相悖(從折舊理論分析,持有待售固定資產的成本主要是通過出售而不是未來期間內的持續使用而回收,不應計提折舊)。因此建議,在未來的準則解釋中明確,處于更新改造中和持有待售的固定資產不計提折舊。

新準則第十九條規定,企業至少應當于每年年度終了,對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核,與原先估計有差異或重大改變的,應當進行調整。這一規定本身是必要的。但由于準則沒有對這一行為進行規范,很容易被企業利用來調節利潤。建議通過準則解釋,要求如需調整應經中介機構評估確定,防止企業隨意調整來調節利潤。

五、固定資產盤盈的處理

第28號準則《會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規定,固定資產盤盈屬于前期差錯,并在指南所附科目說明中專門明確盤盈固定資產不能通過“待處理財產損溢”科目核算,應記入“以前年度損益調整”科目。如果說固定資產盤盈從理論上分析應為會計差錯尚可理解,但作為前期差錯處理似有所不妥。因為我國對實物資產尤其是固定資產的盤點要求是很嚴格的,至少每年末要對固定資產盤點一次,如果有漏記的固定資產,一般當期就能發現,不會遞延到下一年度。因此,盤盈固定資產如作為會計差錯,應在當期進行更正,不應拖到下期作為前期差錯更正,從而將簡單問題復雜化。建議在未來的準則解釋中對此規定進行更改。

[參考文獻]

[1]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條.

[2]陳少勇.對固定資產準則的三點質疑[J].財會月刊(會計版),2008,(11):68.

[3]李海洋,葉新宇.關于我國會計準則中幾個問題的探討[J]. 財會月刊(會計版),2008,(9):7-8.

[4]易逢榮,廖洪濤.對《非貨幣性資產交換入賬價值確定方法差異比較》一文的異議[J]. 財會月刊(會計版),2008,(8):34.

Discussion on Fixed Assets Business Based on New Accounting Standards

Li Dongxu,Ma Sihai

(Shijiazhuang Railway Institute ,Shijiazhuang 050043,China)

Abstract: This paper discusses and analyses fixed assets based on new accounting standards in terms of its definition, additional expenditure calculation, initial measurement of certain transaction, depreciation evaluation and processing the surplus of physical account, followed by suggestions to improve or better the accounting treatment of fixed assets.

key words: accounting standards; fixed assets

(責任編輯:張積慧)