淺析新企業所得稅法及實施條例的變化

楊麗敏

摘要：《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新法）與《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱條例）已于2008年1月1日實施，從而實現了內資、外資企業所得稅的統一。二者相對于原《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱原暫行條例）及實施細則，本文論述了新企業所得稅法及實施條例的變化

關鍵詞：企業所得稅；稅收；變化

1企業所得稅納稅人的變化

新法中企業所得稅的納稅人為在中國境內的企業和其他取得收入的組織，同時將納稅人分為居民企業和非居民企業，以法人為單位納稅；而原暫行條例中內資企業的企業所得稅的納稅主體為獨立核算單位。

2 新增了不征稅收入的概念

不征稅收入的概念是新法中新創設的，財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金、國務院規定的其他不征稅收入等三項收入為不征稅收入。不征稅收入不屬于稅收優惠的范疇，企業收到的財政補貼和稅收返還等被排除在財政撥款之外。同時條例還規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷數額。

3明確了不完全符合權責發生制的幾項收入

股息、紅利等權益性投資收益的確認時間：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配的日期確認收入的事項；利息收入：按照合同規定的債務人應付利息的日期確認收入的實現；租金收入：按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現；租金收入的金額，應當按照有關租賃合同或協議約定的金額確定；特許權使用費收入：應當按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現；收入金額應當按照有關使用合同或協議約定的金額全額確定。

4 企業所得稅稅率的變化

新法規定企業所得稅稅率為25%，不再區分內資企業和外資企業。符合條件的小型微利企業稅率為20%，國家需要重點扶持的高新技術企業為15%。而原暫行條例中規定內資企業所得稅稅率為33%，年應納稅所得額在3萬元以下的減按18%的稅率征收；年應納稅所得額在3萬以上10萬元以下的減按27%的稅率征收。

實施條例對小型微利企業給出了明確定義，同時還規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但所取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用20%的所得稅稅率。

5稅前扣除規定的變化

新法具體可以稅前扣除的內容與原暫行條例相比，發生了很大的變化，主要變化有以下幾個方面：

5.1 工資薪金方面的變化

新法取消了原暫行條例中計稅工資的概念，實施條例中第三十四條中規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。國稅函（2009）3號文件對工資合理性的判斷依據及概念進行了明確。

5.2 職工福利費、職工教育經費方面

原暫行條例及相關文件規定，職工福利費、教育經費分別按照計稅工資總額的14%、1.5%的比例計算扣除。實施條例規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。二者的基數均由計稅工資變為工資薪金總額，且必須實際發生。

5.3 業務招待費方面

實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰，設定了雙重標準。而原暫行條例規定，企業發生的與其經營業務有關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售（營業）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業）收入凈額的5‰；全年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的5‰。

5.4廣告費和業務宣傳費方面

實施條例第四十四條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

原暫行條例有關政策規定，企業廣告費的扣除實行分類扣除政策；同時規定納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業收入5‰范圍內，可據實扣除。

5.5實施條例規定，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。而原暫行條例沒有關于環境保護、生態恢復方面的相關規定。

5.6管理費方面

實施條例規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。而原暫行條例有關政策規定，企業支付給上級的管理費，在規定的范圍內經稅務機關批準后可以稅前扣除。

5.7公益性捐贈方面

新法第九條規定，企業發生的公益救濟性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

原暫行條例規定，對企業的公益、救濟性捐贈，在其年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。

5.8 壞賬準備方面

新法及實施條例規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不允許稅前扣除。而原暫行條例相關規定中納稅人按照財政部的規定提取的壞賬準備金和商品削價準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除。

5.9固定資產認定標準方面

新法及實施條例將固定資產定義為企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸設備以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。與原暫行條例相比，取消了資產價值在2000元以上的限制。

5.10 固定資產折舊年限及殘值率方面

新法將飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限由原暫行條例中的5年縮短為4年；電子設備的折舊年限由原暫行條例中的5年縮短為3年。與原暫行條例相比，新法取消了預計凈殘值最低比例的規定。

5.11長期待攤費用方面

新法規定，符合條件的固定資產大修理支出列入長期待攤費用按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年，而原暫行條例規定長期待攤費用的攤銷年限最低不得低于5年，同時取消了開辦費的規定。

5.12存貨發出計價方面

與原暫行條例相比，新法取消了存貨發出計價方法中的后進先出法，增加了個別計價法；同時對計價方法的變更程序作了相應調整，即企業確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前報主管稅務機關備案。

6 股息、紅利征免稅的變化

新法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，即居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。而原暫行條例規定，企業由法定稅率低的被投資單位取得的投資收益要按照稅率差補交企業所得稅。

7 稅收優惠政策的變化

新稅法取消了區域性稅收優惠政策，傾向于項目優惠。稅法規定，企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：從事農、林、牧、漁業項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；符合條件的技術轉讓所得。

對于國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；對于開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用、安置殘疾人員及國家鼓勵的其他就業人員所支付的工資可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

新增了創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權投資滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。企業綜合利用資源，符合相關規定減按90%計入收入總額；企業購置并實際使用符合規定的環境保護、節能節水、安全生產、等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

8 特別納稅調整

新稅法增加了對關聯方之間的特別納稅調整，主要為了規避企業利用與關聯方的關聯關系逃避稅收。