房地產企業土地增值稅籌劃的探討

王紅

[摘 要]土地增值稅是一個影響房地產企業收益的重要稅種,根據國家稅務總局發布了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》從2007年2月1日起,房地產企業土地增值稅的交納將由先前的“預征制”轉為“清算制”,土地增值稅稅收籌劃成為當前及今后房地產企業發展中的重要課題。

[關鍵詞]土地增值稅籌劃 增值額 扣除項目

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物的單位和個人,就其取得增值額所征收的一種稅。土地增值稅有稅率高、稅負重的特點。對房地產企業來說,進行有效的土地增值稅稅收籌劃成為當前及今后企業發展中的重要課題。

一、控制增值額是房地產企業土地增值稅籌劃的關鍵

我國土地增值稅按照納稅人增值額和四級超率累進稅率計算征收,同時,國家也相繼制定了一系列配套管理措施和相應的稅收優惠政策,納稅人如果能充分運用有關政策規定,利用好這些優惠政策,控制增值額,從而適用低稅率或享受免稅待遇,就可以達到降低土地增值稅稅收成本、提高投資效益的目的。土地增值稅籌劃至少從兩個方面進行考慮:一是銷售價格的確定,二是扣除項目的計算。房地產企業在此可操作空間很大,無論如何籌劃,策略無非有二:通過控制增值額,把增值率控制在起征點以下規避土地增值稅;通過控制增值額,把稅率控制在一定級別中,將稅前利潤與土地增值稅之差做到最大,實現企業利潤最大化。

二、扣除項目籌劃操作空間大

稅法中規定土地增值稅扣除項目有五部分:取得土地使用權所支付的金額,房地產開發成本 ,房地產開發費用,與轉讓房地產有關的稅以及加計扣除20%。

(一)確定合適的利息扣除方式進行籌劃。按照《土地增值稅暫行條例實施細則》規定,財務費用中的利息支出,允許據實扣除,但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用則按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%扣除。如果房地產開發企業不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出,或不能提供金融機構貸款證明的,房地產開發費用應按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%以內按規定扣除。

上述規定為納稅人進行稅收籌劃提供了選擇余地。如果建房過程中借用了大量資金,利息費用很多,房地產開發企業則應采取據實扣除的方式,此時應盡量提供金融機構貸款的證明。如果建房過程中借款很少,利息費用很低,則可不計算應分攤的利息支出,或不提供金融機構的貸款證明,這樣可以多扣除費用,減輕稅負。

(二)合理增加成本基數進行籌劃。根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》規定,房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的公共配套設施,建成后產權屬于全體業主所有的,其成本、費用可以扣除。此外,房地產開發企業銷售已裝修的房屋,其裝修費用可以計入房地產開發成本。

上述規定為房地產開發企業提供了籌劃空間。房地產開發企業或將原來毛坯房裝修后銷售或增大投資公共配套設施建設,這樣,另一方面提高產品質量、改善了房屋的配套設施,可以在激烈的銷售爭奪戰中取得優勢;另一方面增加開發成本,增加了產品扣除項目金額,減輕稅負。

三、銷售收入籌劃有技巧

(一)分散經營收入可以進行稅收籌劃

房地產銷售所負擔的稅收主要是土地增值稅和營業稅,而土地增值稅所適用的稅率高,因此,如果有可能分解房地產銷售的收入,從而降低房地產的增值率,則房地產銷售所承擔的土地增值稅就可以大大降低。在實際操作時,具體可與購房戶簽訂兩份合同,一份是房地產初步完工時簽訂的銷售合同,另一份為房屋裝修合同。房地產開發企業只就銷售合同上注明房款增值額繳納土地增值稅,裝修合同上注明的金額屬于勞務收入,應征營業稅,不用繳納土地增值稅。這樣就使得經營收入分散,稅基和稅率減少,可節省稅款。

(二)制定房產價格要注意土地增值稅的“分水嶺”

根據《土地增值稅暫行條例》規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額的20%時,免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額的20%的,四級超額累進稅率應就其全部增值額按規定納稅。這里“20%的增值額”就是我們常說的“臨界點”。根據臨界點的稅負效應,房地產企業在制定房產銷售價格時,合理考慮起征點這個土地增值稅的“分水嶺”,可以達到稅收籌劃的目的。現以一案例加以說明:

某房地產開發企業建造一批普通標準住宅,由于商品房的開發已完工,所以地皮購買價、新建房及配套設施的成本、房地產開發費用、加計扣除項目都已確認,合計為1090萬元。在進行該商品房的銷售價格決策時,決策層擬以1500萬元的價格出售。假設該開發企業所在地的城建稅稅率為7%,教育費附加為3%。根據稅法的規定,該項目應納營業稅、城建稅及教育費附加合計為1500×5%×(1+7%+3%)=82.5萬元,允許扣除項目合計為1090+82.5=1172.5萬元,增值稅=(1500-1172.5)/1172.5=27.93%,增值率大于20%而小于50%,應按30%的稅率繳納土地增值稅:(1500-1172.5)×30%=98.25萬元,由于征了土地增值稅企業稅后利潤為1500-1090-82.5-98.25=229.25萬。

若將該批住宅的出售價格降低為1400萬元,表面上看收入下降企業稅后利潤也會下降,實則不然。若售價為1400萬,則該項目應納營業稅、城建稅及教育費附加合計為1400×5%×(1+7%+3%)=77萬元,允許扣除項目合計為1090+77=1167萬元,增值率=(1400-1167)/1167=19.7%,增值率小于20%,免征土地增值稅,則企業稅后利潤為1400-1090-77=233萬。

為什么售價下降,企業稅后凈利不減反而增加呢?根本原因是后一種方案運用了土地增值稅臨界點的稅負效應。第一種方案中,售價1500萬,雖稅前增值率為27.93%,但由于按30%征收了土地增值稅,稅后增值率(稅后利潤/扣除項目金額)=27.93%×70%=19.55%;而方案二,售價1400萬,稅前增值率為19.7%,由于免稅,稅后增值率(稅后利潤/扣除項目金額)等于稅前增值率為19.7%,大于方案一的19.55%。因此,在普通標準住宅銷售價格制定時,不能僅僅考慮稅前增值率,還要考慮稅后增值率,當稅前增值率大于20%而稅后增值率小于20%時,還不如降低售價,將稅前增值率控制在20%以內,享受免征土地增值稅的優惠政策。

當然,運用起征點進行稅收籌劃,有一定的前提條件:一是房地產企業開發的房產必須是符合普通標準住宅的條件;二是只有當稅前增值率大于20%而稅后增值率小于20%的方案才可以降低售價的方式進行籌劃。

房地產企業在進行土地增值稅納稅籌劃時,要進行必要的成本收益分析,做到稅收成本最小化,整體收益最大化;必須充分考慮隱藏的涉稅風險,注意風險的防范與控制,進行各方面的考慮,充分發揮納稅籌劃的作用。

參考文獻

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