會計準則制定模式比較及啟示

劉莉萍　王宏艷

◆ 中圖分類號：F230文獻標識碼：A

內容摘要：本文通過介紹民間主導型和政府主導型兩種會計準則制定模式的特點以及相關國家的應用情況，對兩種會計模式進行了比較分析，總結了其中值得借鑒的方面。文章最后介紹了我國會計準則制定模式的現狀，并分析了我國會計準則選定政府制定模式的原因。

關鍵詞：會計準則 制定模式 民間主導型 政府主導型

會計準則制定模式一般有兩種含義，一種是指會計準則制定的機構及其運行機制、會計準則的制定程序及方法等所有與準則制定相關的內容；另一種僅指會計準則的制定機構及其運行機制。會計準則的制定可以按許多標準來定義其模式。如果按由誰來主導會計準則的制定過程，可分為政府主導型與民間主導型。美國是典型的民間主導型（在政府有關機構的監控下），而法國、日本則是政府主導型。如果基于會計準則的內容劃分則可以分為原則導向、規則導向和目標導向三種。本文將著重介紹按照制定機構劃分的會計準則制定模式。

會計準則制定模式概述

（一）民間主導型

民間主導型的特點。民間主導型又可細分為民間職業團體模式和獨立民間機構模式兩種。民間職業團體模式是指主要由注冊會計師團體來制定會計準則的模式。縱觀世界各國早期的會計準則制定，大多數國家都是以注冊會計師職業團體為主體制定會計準則的。獨立民間機構模式是由非利益關系人制定會計準則的獨立民間機構與政府管制相混合的模式。最典型的是美國的FASB，它與會計程序委員會（CAP）和APB最大的不同就在于名義上是一個純粹獨立的民間機構，不隸屬于任何組織。

民間主導型的應用情況。由于民間職業團體模式基本上已經退出歷史的舞臺，所以本文將主要集中在獨立民間機構的應用情況上。下面將著重從英國和美國會計準則制定機構、人員和程序上分析民間主導型的應用情況。

準則制定機構。1938年，美國執業會計師協會（當時稱“美國會計師協會”）屬下的會計程序委員會開始頒布會計原則。該委員會1959年為美國執業會計師協會屬下的會計原則委員會所取代。1973年，一個相對獨立的機構—— 財務會計準則委員會成立，承擔起頒布會計準則的職責。該會計準則委員會（FASB）在運作機制上相對獨立，它不屬于某一個單一的組織。

英國會計準則制定機構經歷了“會計準則籌劃委員會”、“會計準則委員會”，到新的“會計準則委員會”的演變，現在由ASB負責制定英國的“財務報告準則”。

以上兩國會計準則制定機構都是由民間團體組成的，所不同的是，美國FASB是一個獨立機構，它已不再屬于任何會計職業團體，而英國的會計準則制定機構基本上還隸屬于會計職業團體。

準則制定程序。美國會計準則的發展與完善，從CAP到APB再到FASB，經過無數次經驗教訓，才制定出所謂的充分程序。

FASB的“充分程序”主要有以下步驟：確定準則立項，并列入FASB議事日程；由委員會任命來自會計界和工商界的一些熟悉會計知識的人員組成專題研究組，對制定準則所涉及的問題進行研究，并與委員會的技術人員磋商，擬訂一份討論備忘錄；對討論備忘錄的內容進行公開聽證活動，通常是在討論備忘錄發布的60天后舉行；在考慮了各方面對討論備忘錄的口頭與書面反映后，由FASB編制出擬定會計準則的征求意見稿；在征求意見稿公布至少30天內，舉行第二次聽證活動；委員會根據所收到的各種口頭和書面的評價意見做出決定；進行投票表決。

（二）政府主導型

政府主導型特點。政府管制模式是指政府或政府部門通過立法和行政權力制定會計準則以直接控制各種會計經濟活動和交易行為模式。它的最大特點是政府對會計準則擁有直接的制定或干預權，而且這種制定或干預權一般又是通過政府財政部門來實施的。

政府主導型應用情況。法國準則制定模式（以下簡稱法國模式）是一種由政府制定會計準則的模式。在制定會計準則過程中法國主要有以下組織：分別是全國會計委員會（CNC）、會計監管委員會（CRC）、證券交易管理委員會（COB）、會計職業團體。其中占主導地位的是全國會計委員會，全國會計委員會是由1945年的會計合理化委員會經高等會計委員會演化而來的 。它是從屬于財政經濟事務部的官方機構。

會計準則制定模式比較

（一）民間主導型優缺點分析

民間主導型的優點為：有可能最大限度地體現出會計準則的技術性，保證其科學化和合理化。由民間機構在法律的框架內獨立地制定會計準則，能迅速地聽取并吸收社會各界對會計準則的意見和建議，從而使會計準則不致于有明顯的、不合理的傾向性。能夠代表公眾（指大眾投資者）的利益。在民間準則制定模式和國家準則制定模式之間，人們更多地認為前者更能夠代表公眾利益。可以減少政府在會計準則制定方面的開支，同時又能夠吸引大量優秀的專家進入會計準則的制定機構。一項高質量的會計準則，因為將要依靠充分的基礎性研究及廣泛的調查和征求意見而使得成本很高。如果采用民間主導型則可使政府縮減相應的開支。

民間主導型的缺點為：缺乏權威性。因為在民間主導型中，會計準則的制定是民間而非官方的，這就造成會計準則如果沒有相應政府機構的支持很容易缺乏權威性。政府干涉和利益集團游說的現象較為突出。在美國，所謂“公認的會計原則”從來就不是完全由代表民間利益的FASB獨立制定的，充其量只能說是民間機構和政府“共同協商”的結果，其中還夾雜著大量利益集團游說的蹤跡。

（二）政府主導型優缺點分析

政府主導型的優點為：可以保證會計準則的權威性。由國家制定的強制性會計準則必須由企業無條件的遵守。可以保證會計信息的可比性。官方制定會計準則時，對于有爭議的會計問題具有最終的裁決權，這樣當存在可供選擇的會計核算方法時，完全由官方進行統一規范，從而保證了會計信息的可比性。有利于國家宏觀經濟政策，尤其是稅收政策的貫徹落實。

由政府制定會計準則存在的問題有：經費問題。政府部門在會計準則制定方面的有限開支可能會影響會計準則制定的質量，比如影響會計準則制定中實施充分而必要的程序。準則的質量問題。由政府單方面制定會計準則，難免使政府制定有利于國家的會計準則，從而使會計準則失去公正性。

會計準則制定模式的啟示

從以上民間主導型和政府主導型的比較可以發現，準則制定模式的優劣并不在于形式上的劃分，更重要的是實質上的質量，本文提出以下啟示：

良好的會計準則制定模式是產生“高質量”會計準則的前提。各國會計準則制定模式的選擇都會受到一定會計環境的制約，所以不可能采取完全相同的模式。我國應注意比較和研究各國不同的會計準則制定模式，取其精華，去其糟粕，建立一種既能適合我國國情特點、又能保持國際先進的會計準則制定模式。

良好的會計準則制定模式雖然不能一概而論，但是其要點不外乎以下三點：恰當的準則制定機構、高素質的準則制定人員以及充分的準則制定程序。

恰當的準則制定機構不能簡單地以“公立”還是“私立”作為評價標準，但是其應該能夠適合會計環境，并能維護絕大多數人的利益，因此應有廣泛的代表性與相對的獨立性。

高素質的準則制定人員是指他們應有正直的品質、獨立和公允的品格、淵博的財務會計知識、勤奮的工作態度，全身投入的敬業精神等，他們大部分應由專職的財務會計專家擔任。

充分的準則制定程序，其特點是公平、公正與公開，因此一份準則的出臺需要經過反復醞釀、反復討論，需要廣泛征求意見，必要時應舉行公開聽證會或者將準則制定機構的有關會議向大眾公開，盡量保證準則制定程序的公開、透明和民主化。

良好的會計準則制定模式必須與一個國家的經濟、政治、文化環境相協調，達到資源的最優化配置。

我國財政部在2006年2月頒發了新的會計準則，該準則基本上實現了與國際會計準則接軌的目的，但是該準則基本上是以國際會計準則為模板建立的，如果將來國際會計準則進一步發生變化，我國是繼續照搬，還是運用自己的會計準則制定機構根據自身的情況與時俱進是需要考慮的問題，這也是關乎我國會計準則能否走在世界前列的重要問題。

我國會計準則制定模式分析

（一）我國準則制定模式現狀

中國準則制定模式（以下簡稱中國模式）是一種政府準則制定模式，類似于法國和日本。成文法的法律環境、高度集權的意識形態、政府管制的社會慣例以及規模宏大的國有經濟等多種因素綜合使得中國模式成為一種極為標準的政府準則制定模式。

（二）現有政府制定模式基本符合我國情況

1.現有政府制定模式基本符合我國情況。有人認為，衡量一個準則模式是否合理、有效的標準應該是這種模式是否有能力產生公正的會計準則。一種會計準則制定模式只要能夠具備上面的基本要求，不論是民間模式、還是政府模式，各有其理由，無所謂孰優孰劣。

從這個角度講，筆者認為，當前我國的會計準則制定模式沒必要改革，由政府（財政部）制定會計準則是最適合于我國國情的會計準則制定模式，理由主要有兩個方面：我國的資本市場不像西方國家的資本市場那么完善和發達，這就使我國缺少了像美國那樣產生民間制定模式的基礎；從政治文化傳統來看，我國屬于大陸法系國家，是典型的以政府參與為主的立法模式，所有的法規都是由政府統一制定，具有較強的強制性和統一性，這極大地限制了會計團體在準則制定過程中作用的發揮。

因此，政府制定模式是符合我國實際的正確選擇。傳統的政府制定模式在近年來得到了改進，使得目前我國的會計準則制定機構在一定程度上能夠體現出效益性、公正性、權威性，并能獲得公眾的認可。

2.選擇政府制定模式的原因。從效益性來看，財政部利用其多年的工作經驗和權威地位，“籠絡”了全國頂尖的會計專業人才為其獻計獻策，聘請了美國德勤會計師事務所為其提供咨詢服務，基本上滿足了經濟發展對會計準則的要求。可以說，在我國，只有政府部門才能達到這種空前的效率，這是任何其他的民間會計職業團體在短期內都難以做到的。

從公正性來看，我國成立的財政部會計準則委員會（CASC）的專家們分別來自于證監會、證券交易所、中國會計學會、中國注冊會計師協會、企業界、學術界、國家稅務總局、中國銀監會、中國保監會和國務院國有資產管理委員會等團體、機構，其所代表的利益群體比較廣泛。

從權威性來看，政府制定模式賦予了我國會計準則制定機構絕對的權威性，這在很大程度上減少了各相關利益集團在會計準則制定過程中可能產生的摩擦，從而提高了我國會計準則制定的效率。

從實際調查結果來看，有關人士于2002年對財政部作為會計準則制定機構的支持情況進行了調查，其結果顯示，從總體上看，大多數的被調查者認為財政部作為我國會計準則的制定機構是合適的。

參考文獻：

1.葛家澍，林志軍.現代西方會計理論.廈門大學出版社，2001

2.汪祥耀.會計準則的發展：透視、比較與展望.廈門大學出版社，2001

3.劉峰.會計準則變遷[M].中國財政經濟出版社，2000

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