淺談編制現金流量表

江艷波

為了規范企業現金流量表的編制和列報,提高會計信息質量,我國財政部于1997年制定與發布了《企業會計準則——現金流量表》,于1998年3月20日發布了《企業會計準則——現金流量表》,要求所有的企業從1998年1月1日起對外編報現金流量表。根據執行情況及經濟環境的變化,財政部于2001年1月18日對現金流量表會計準則進行了修訂,從2001年1月1日起在全國范圍施行。為建立起一套適應我國市場經濟發展要求,順應國際趨勢的中國會計準則體系,2006年2月15日,我國財政部又發布了新的《企業會計準則第31號——現金流量表》,這是我國企業會計制度改革的重大舉措,對于進一步完善我國企業財務會計報表的新體系、更全面地反映企業的現金流量信息,同時滿足投資者及債權人了解企業財務狀況以進行經濟決策,對防范和化解金融風險、穩定社會發展都有著重大的現實意義。雖然現金流量表準則實施已9年多,但在實踐中由于編制習慣及基礎工作不扎實等問題,現金流量表及附表的編制一直被會計人員視為難題。

一、正確利用現金流量日記總賬的記錄,編制現金流量表:

(一)流量日記總賬的性質與特點

現金流量日記總賬是用來全面記錄“現金”增減變化及其原因一“現金”流動情況的賬簿,它獨立于現有的正式賬簿體系,屬于備查性質的賬冊。但現金流量日記總賬又不同于一般的備查賬,它根據收、付款記賬憑證登記,記賬時反映借貸對應關系,但“現金”的增減與現金流量的收支又同時記錄于本賬簿之內,以體現“現金”的增減與現金流量的對應關系。因此現金流量日記總賬是一種特別的賬簿,它集備查賬、明細賬和日記總賬于一體,全面反映貨幣資金的增減變化與現金流量的對應關系,提供現金流量的詳細信息。

(二)現金流量日記總賬的格式

1.現金流量日記總賬分為現金及等價物、現金流量和凈流量三個項目,外加時間、憑證、摘要等輔助欄目。現金及等價物欄目用來反映廣義現金(現金流量表中現金)的增減變化,它具體分為現金、銀行存款和其他貨幣資金三個子項,每個子項再分為借方和貸方,分別用來記錄“現金”的增加和減少;現金流量欄用來記錄“現金”的流入和流出情況,它具體分為經營活動、投資活動和籌資活動三個子項,每個子項再分為流入(貸)和流出(借)兩欄,分別反映現金的流入和流出;凈流量欄用來反映現金流量的結果,它分為增加和減少兩個子項,用來反映一定時期現金流動的結果;時間、憑證、摘要等輔助欄目的作用與普通賬等同。

2.現金及等價物的增加(借)和減少(貸)與現金流量欄中的經營活動、投資活動、籌資活動相對應。“現金”增加時既要在現金及等價物欄中的有關子項中記借方,又要在現金流量欄中的有關子項中記流入(貸方);“現金”減少時既要在現金及等價物欄中的有關子項中記貸方,又要在現金流量欄中的有關子項中記流出(借方);現金及等價物彼此之間的轉化則表現為現金及等價物欄中有關子項的一借一貸。

(三)現金流量日記總賬的使用說明

當引起現金流動的經濟業務發生后,首先根據收付款憑證登記正常的會計賬簿,然后根據收、付款憑證(二次利用)登記現金流量日記總賬。

1.對于會計分錄中借、貸一方涉及現金流量表中的“現金”增減,而另一方不涉及“現金”的經濟業務,首先在現金流量日記總賬中的“現金及等價物”欄中記錄相應子項目的借(增加)或貸(減少),然后在現金流量日記總賬中的“現金流量”欄中記錄相應的現金流量具體項目的流入(貸方)或流入(借方)余額。

2.對于會計分錄中借、貸雙方都涉及“現金”,一方增加而另一方減少的經濟業務,則只在現金流量日記總賬中的“現金及等價物”欄中記錄,其中一個子項記借方,則另一個子項記貸方。

3.現金流量日記總賬中所記錄的全部業務都體現有借有貸、借貸相等的記賬原則,但本賬簿不與其他賬簿發生對應關系。

4.定期結出現金及等價物的發生額及余額,定期匯總現金流量的總額并據以計算現金凈流量。匯總后的現金余額應與凈流量指標相等,體現現金及等價物的增減變化與現金流量之間的內在聯系。

5.根據現金流量日記總賬中“現金流量”欄的記錄,按期匯總現金流量的結果,結出現金的凈流量并據以編制現金流量表。

二、通過現金流量表及資產負債表的表間關系,編制現金流量表附表

(一)資產負債表的資產等于負債加所有者權益。從數學公式上看資產負債表的左邊各項之和等于右邊各項之和。即流動資產+長期資產+固定資產+無形資產及遞延資產+其他長期資產+遞延稅項借項=流動負債+長期負債+遞延稅項貸項。

(二)本期資產負債表各項期末余額減去基期資產負債表各項期初余額可得出計算期資產負債的變動額,得出變動的資產負債表。同樣,變動資產負債表的左邊各項之和等于右邊各項之和。通過正確的現金流量表中經營活動的現金流量凈額,驗算現金流量表中經營活動的現金流量凈額,從而得出正確的現金流量表及附表。

(三)通過這種使用數學方法,從資產負債表通過數學恒等變形反編出現金流量表附表,從而驗算現金流量表的正確性的方法,使現金流量表及附表的編制變得簡便、容易、正確。通過這種辦法,使現金流量表的編制采用會計電算化成為可能,并可確保編制的現金流量表及附表的正確性。

三、在編制和審計現金流量表時應關注項目的現金流量分類:

項目的現金流量分類是指某一現金收支對應歸屬于經營活動、投資活動還是籌資活動及其再細分。經營活動、投資活動和籌資活動應當按照其概念進行劃分,但有些交易或事項則不易劃分。另外某些現金收支可能具有多類現金流量的特征,所屬類別需要根據特定情況加以確定。企業應當合理劃分經營活動、投資活動和籌資活動,對于某些現金收支項目或特殊項目,應當根據特定情況和性質進行劃分,并一貫性地遵循這一劃分標準。以下幾個具體項目在實踐中可能遇到,有的準則未明確其分類,會計人員可根據經濟活動的實質和重要性等原則進行分類,并遵循一致性原則。

(一)銀行存款的利息收入。從銀行存款本身的來源看,既有經營活動帶來的,也有籌資和投資活動帶采的,因此,銀行存款的利息收入與三種活動都有關聯;從銀行存款利息收入的會計處理看,它不符合籌資或投資活動現金流量的定義。筆者認為,對該項目的歸屬應考慮重要性原則,如果銀行存款利息收入金額不大,則將其全部作為經營活動產生的現金流量;如果其金額較大且銀行存款主要來源于某單一活動,則應將其歸類為該類活動產生的現金流量;如果金額較大且各類活動產生的銀行存款額相差不多,可將其按適當比例分別歸為經營活動、籌資活動和投資活動產生的現金流量。

(二)企業往來資金中經營性與籌資性的界限。在會計實務中,向其他非金融企業的拆借資金一般都未列入長(短)期投資或長(短)期借款中,而是隱藏在資產負債表中的“其他應收款”或“其他應付款”中。在編制現金流量表時,可遵循以下原則:①集團內部母公司與子公司、子公司與子公司的資金往來均應當作經營活動產生的現金流量,因為這樣有利于母公司編制合并現金流量表。②企業向其他企業借入的資金,如果金額較大,引起企業的債務規模及構成發生較大變化的,企業可以將借入資金與償還資金當作籌資活動產生的現金流量;如果借入的資金金額較小,或者企業與關聯單位、關系客戶的資金往來比較頻繁,會導致企業有時是債務人,有時是債權人,企業應將借入資金與償還資金當作經營活動產生的現金流量。③如果拆出資金要收取利息,并且收取的利息比較大,可以將拆出資金、收回資金和利息當作投資活動產生的現金流量。除此之外應作為經營活動產生的金流量。

(三)代扣職工的個人所得稅。現金流量表中“支付的各項稅費”項目填列的稅費必須由企業來承擔,而代扣職工的個人所得稅不是由企業承擔。企業代扣代繳行為與企業不代扣代繳的結果應該是一致的,所以交納的“個人所得稅”不能列入“支付的各項稅費”項目,而應列入“支付給職工以及為職工支付的現金”項目。

總之,現金流量表在分析一個企業的財務狀況時,確實是一個不可多得的工具。現金流量表作為三大財務報表之一,雖然為我們提供了眾多有價值的信息,但它本身也有一些固有的缺陷,有時甚至會出現假賬。為此,有些市場人士和一部分投資者甚至于全盤否定其作用。很顯然,片面地強調或者全盤的否定都是不足取的。在理性投資理念越來越深入人心的今天,財務報表作為上市公司基本面分析的一個重要組成部分,應該給予足夠的重視。□

(編輯/丹桔)