企業固定資產資產組的減值測試與會計處理

李　麗

摘要：2006年2月財政部發布的《企業會計準則第8號-資產減值》，引入了“資產組”的概念，要求對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。

關鍵詞：資產組；減值測試；可收回金額

1資產組的認定

如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。但是在企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。并據此判斷是否需要計提資產減值準備以及應當計提多少資產減值準備。因此，對于資產組的認定就顯得十分重要。

1.1資產組的概念

資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。

1.2認定資產組應當考慮的因素

認定資產組最關鍵因素是該資產組能否獨立產生現金流入。企業的某一生產線、營業網點、業務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等形成收入、產生現金流入，或者其形成的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位、且屬于可認定的最小資產組合的，通常應將該生產線、營業網點、業務部門等認定為一個資產組。

幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，無論這些產品（或者其他產出）是用于對外出售還是僅供企業內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現金流入，應當將這些資產的組合認定為資產組。

企業對生產經營活動的管理或者監控方式、以及對資產使用或者處置的決策方式等，也是認定資產組應考慮的重要因素。比如：某服裝企業有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常作為一個資產組。

資產組認定后不得隨意變更

資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業可以進行變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。

2資產組可收回金額和賬面價值的確定

資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。

3資產組減值測試及會計處理

資產組減值測試的原理和單項資產相一致，即企業需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值。然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額；該資產預計未來現金流量的現值；零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

例：M公司有一條甲生產線，生產某種精密儀器，該生產線由A、B、C三部機器組成，成本分別為40、60、100萬元。使用年限為10年，凈殘值為零，以平均年限法計提折舊。

A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2007年甲生產線生產的精密儀器有替代產品上市，到年底，導致公司精密儀器銷路銳減40% ，因此，在2007年12月末對該生產線進行減值測試。

整條生產線已使用5年，預計尚可使用5年。

2007年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為20、30、50萬元。經估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。同時，通過估計整條生產線未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為60萬元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。

由于在2007年12月31日，該生產線的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產線的賬面價值高于其可收回金額。因此該生產線發生了減值，公司應當確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中，由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于15萬元。具體分攤過程見下表：

其中，減值損失分攤比例(4)= 機器賬面價值÷ 整條生產線價值×100%

按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元（400 000×20%），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元（200 000-150 000），未能分攤的減值損失3萬元（80 000-50 000），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

尚未分攤的減值損失(7)= 400 000-370 000=30 000

機器B二次分攤的減值損失=300000÷(300000+500000) ×30000=11250

機器C二次分攤的減值損失=500000÷(300000+500000) ×30000=18750

根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000元、131 250元和218 750元，其賬務處理如下：

借：資產減值損失——機器A 50 000

——機器B131 250

——機器C218 750

貸：固定資產減值準備——機器A50 000

——機器B 131 250

——機器C218 750

參考文獻

[1]趙向紅《財務會計學》立信會計出版社2007年

[2]帥萍，閻平《中級財務會計》 西安交通大學出版社 2008年