工程總承包如何避免被認定為混合銷售行為

陳金良

【摘 要】文章探討了工程總承包與混合銷售行為的關(guān)系，并進一步提出了新的核算方式以避免工程總承包被認定為混合銷售的行為。以期對相關(guān)工作人員提供參考。

【關(guān)鍵詞】工程總承包 混合銷售 核算

隨著國際市場對焦炭和水煤漿的需求日益增大，我們國內(nèi)的煤炭生產(chǎn)企業(yè)的觀念也在悄然發(fā)生變化，原煤直接對外銷售的比率在不斷減少而對原煤深加工后再銷售的比率正在增加，對原煤深加工主要是進行洗選，所以選煤廠的建設(shè)如同雨后春筍，形成煤炭企業(yè)新的經(jīng)濟增長點。

選煤廠的建設(shè)也經(jīng)歷了兩個時期，第一個時期是由勘察設(shè)計企業(yè)（以下簡稱總包方）進行勘察和設(shè)計，煤炭生產(chǎn)企業(yè)（以下簡稱業(yè)主）招聘建筑安裝單位和進行設(shè)備采購；第二個時期是總包方負責(zé)工程勘察、設(shè)計、土建和設(shè)備的采購及安裝，也就是現(xiàn)在國際通行的交鑰匙工程（EPC）。交鑰匙工程雖然看似非常完美，但是也給總包方帶來了很大的風(fēng)險，其中財務(wù)風(fēng)險就是非常重要的一個方面，作為企業(yè)在承擔(dān)社會責(zé)任的同時也要追求利潤最大化，如何規(guī)避財稅風(fēng)險也就越來越受到各方的關(guān)注。

一、工程總承包與混合銷售行為的關(guān)系

這里我們首先了解一下什么是工程總承包，工程總承包是指從事工程總承包的企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定對工程項目的勘察、設(shè)計、采購、施工、試運行（竣工驗收）等實行全過程或若干階段的承包，并對承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價全面負責(zé)。

然后我們再了解一下什么是混合銷售行為，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施綱則》第五條的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。非應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于營業(yè)稅的征收范圍的勞務(wù)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅.

作為工程總承包中的總包方，我們應(yīng)該在現(xiàn)有的政策框架內(nèi)，研究我們的行為特征，特別是在當(dāng)前由美國的次貸危機引發(fā)的全球性經(jīng)濟危機，對我們煤炭行業(yè)的影響深遠，所以這個時候時候我們更應(yīng)該苦練內(nèi)功，合理得規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，如何將總承包過程中的設(shè)備銷售及安裝服務(wù)與混合銷售行為中的銷售貨物和提供非應(yīng)稅勞務(wù)區(qū)分開，是值得我們研究和思考的。

二、當(dāng)前核算方式下的困境

目前，大家采用比較多的模式是：在EPC工程中，只簽訂一個總承包合同，其中包含：設(shè)計、土建、安裝、設(shè)備采購及其它，然后在總合同價款下設(shè)立明細，反映設(shè)計費、土建金額、安裝金額、設(shè)備購置費及其它分別是多少，這里設(shè)計費要繳納營業(yè)稅，稅率5%,在企業(yè)注冊地繳納；土建和安裝部分也要繳納營業(yè)稅，稅率3%，在工程項目所在地繳納；設(shè)備購置費要繳納增值稅，稅率17%，在企業(yè)注冊地繳納。大家往往是在會計核算時分別核算，收入成本配比，土建和安裝的收入對應(yīng)土建和安裝的成本，設(shè)備銷售收入對應(yīng)設(shè)備的購置成本，但是仍然反應(yīng)在同一個帳套下面。按照混合銷售行為的定義，向業(yè)主方銷售設(shè)備屬于增值稅的銷售范圍，同時我們提供的安裝是不屬于增值稅征收范圍的非應(yīng)稅勞務(wù)，通常要繳納營業(yè)稅，我們的安裝正好是為銷售出去的設(shè)備提供相關(guān)服務(wù)，這一系列行為正好符合混合銷售行為的定義。如果這一行為被認定為混合銷售行為，我們的安裝部分也將按照17%繳納增值稅，而不是按照3%繳納營業(yè)稅。

三、當(dāng)前形式下尋找新的突破

工程總承包管理模式在我們國內(nèi)的成長已經(jīng)快20年了，然而我們的配套稅收政策還不夠完善，所以稅務(wù)征管部門在對工程總承包企業(yè)的管理上也存在比較大的差異，原煤炭部所屬的幾大煤炭設(shè)計院改制后都在搞工程總承包，大家就面臨著各地政策執(zhí)行不一樣的困境，有些地方執(zhí)行的是國稅發(fā)[2002]117號：“納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營業(yè)稅:(一)必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)；(二)簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。”這個文件其實是不適用于從事工程總承包的勘察設(shè)計企業(yè)，文件規(guī)定“銷售自產(chǎn)貨物”，我們勘察設(shè)計企業(yè)不是生產(chǎn)企業(yè)，從某種意義上講設(shè)備的采購和銷售環(huán)節(jié)是屬于商貿(mào)企業(yè)，應(yīng)該不適用本法規(guī)。

所以在當(dāng)前情況下，要解決混合銷售問題，首先我們在辦理增值稅認定時需要按照商貿(mào)企業(yè)登記，其次是要處理好設(shè)備銷售和安裝的關(guān)系，根據(jù)本人在工作中總結(jié)的經(jīng)驗，要解決這個問題有以下兩種途徑：

途徑一：在工程總承包前期投標(biāo)報價階段，分兩部分報價，將設(shè)計、土建、安裝等歸集在一起，將國產(chǎn)設(shè)備和進口設(shè)備歸集在一起，中標(biāo)以后在簽訂總承包合同時，將目前的一個合同改成兩個合同，把國產(chǎn)設(shè)備和進口設(shè)備單獨簽，這樣就能從源頭上將銷售行為和安裝行為分開，從現(xiàn)行的稅收政策來講，能為我們目前的會計核算辦法提供一定的支持，當(dāng)然隨著稅收政策的不斷修訂和稅務(wù)人員的理解方式不同，這種方法也還存在一定的風(fēng)險。

途徑二：在當(dāng)前經(jīng)濟危機下，以較低的成本并購或重組專門從事設(shè)備安裝的企業(yè)，將所有工程總承包業(yè)務(wù)中的安裝業(yè)務(wù)交給該公司執(zhí)行，因為避免混合銷售主要是處理好設(shè)備銷售和安裝之間的關(guān)系，這樣設(shè)備銷售和設(shè)備安裝由兩個公司執(zhí)行，也就能從根本上避免了被認定為混合銷售行為，另外，這種縱向并購在延長企業(yè)鏈的同時也增強了企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。

選煤廠工程總承包該如何認定，的確是應(yīng)該我們共同探討的問題，特別是在當(dāng)前全球性經(jīng)濟危機的大背景下，顯得尤為重要。我希望我的這點建議是拋磚引玉，能夠獲得大家更多更好的建議。

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