人力資源會計的確認與計量新思路

柯　琳　楊　青

摘要：企業在進行人力資源產權交換時，如果肯定了某種人力資源的稀缺性及專業性，而因此授予人力資源擁有者股票而確認的人力資本，應記入“股本”賬戶；對因授予人力資源擁有者股票期權而確認的人力資本，應記入“資本公積”賬戶；與人力資本對應的人力資源，在收到時就是資產，應計入“人力資源”賬戶。人力資源的入賬價值是企業進行人力資源產權交換時，授予人力資源擁有者的等價資源的公平價格。

關鍵詞：人力資源人力資本混合權益公允價值

中圖分類號：C962文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)03-144-02

人力資本及其對應的人力資源的確認與計量問題，一直是會計界所面臨的難題。比如，人力資本及其對應的人力資源的確認依據是什么，所確認的人力資本應記入什么賬戶，與人力資本對應的人力資源應確認為何種會計要素項目，確認后又該如何計量的問題一直是會計界爭論的焦點。在展開本文的討論之前，我們有必要弄清人力資本的概念及其內涵。美國學者西奧多·W·舒爾茨認為，人力資本是“體現于勞動者身上。通過投資形式并由勞動者的知識、技能和體力所構成的資本”。可以“看作是資本的一種類型，看作是一種生產出來的生產資料，看作是投資的產物”。國內學者閻迭五等人認為，“人力資本是代表勞動力的所有權投入企業后所形成的企業中的一種‘資金來源”(閻迭五、徐國君，1996)。本文傾向于國內學者關于人力資本的定義。這里“投入企業”一詞對于本文十分重要。它意味著本文的“人力資本”必須是“企業所擁有或控制的”。即閻達五先生所說的“站在企業角度考慮人力資源的價值”。

一、人力資本確認的依據

1人力資本要素的稀缺性。從一般意義上來講，生產要素的稀缺性決定了企業內部各締約方誰擁有剩余索取權、擁有剩余索取權的份額。傳統的工業經濟年代，財務資本的稀缺性確保了其所有者擁有了企業的刺余索取權；而在現今的知識經濟時代。由于人力資本的所有者(企業家、生產管理者等)不僅影響著一個企業的競爭力和發展前景。而且已經逐步成為風險的主要承擔者之一，他們承擔的風險主要在于被解雇、失業或遭受勞動成果損失以度聲譽損失和其他機會損失等，后者尤其重要。而且，人力資本所有者的努力程度是最難監督的。這些都意味著知識必將成為最稀缺的生產要素，使得最先進的知識的載體——人力資本所有者成為企業的剩余權益索取者。

2人力資本確認的具體依據。但是人力資源的稀缺性和專業性強_或者努力程度難以度量和監督，并不意味著人力資源擁有者一進入企業，一開始為企業提供人力資源，就可享有企業的剩余權益。因為人力資源性的稀缺性和專業性往往帶有一定的主觀形態，除了由市場供需決定外，還要取決于雇傭者是否認為該種人力資源稀缺和是否足夠專業。

在現實中，企業在進行資源產權交換的同時，按契約約定向資源所有者授予的。或為一定企業自身的權益性工具，或為一定的債權債務憑證，或為一定的現金等資產，或為三者的某種組合。權益性工具，按照我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(2006)的定義，是證明資源擁有者享有企業資產在扣除所有負債后的剩余權益的合同。權益性工具包括股票(或有限責任公司的“出資證明書”，或合伙企業的“合伙協議書”等類似憑證)、股票期權和其他權益性工具。債權債務關系憑證，如債券、借款合同等，是相對于權益性工具的男一種性質的合同，它是證明資源擁有者享有企業債權的合同。

企業在收到存貨等物質資源的同時，企業若授予物質資源擁有者以權益性工具，在會計上即應確認相應所有者權益項目(物質資本)。同理，在企業取得人力資源的交易中。如果企業授予人力資源擁有者以權益性工具，會計上也應確認相應所有者權益(人力資本)項目。如果企業雖然收到物質資源或人力資源，但向資源擁有者授予的不是權益性工具，而是債券、借款合同等固定合同，或者是現金等資產，則通過該交易而在雙方所確立的并非所有權關系，而是債權關系，或者是沒有關東。資源擁有者在企業享有的并非剩余權益，而是債權，或者是沒有權利。

由此可見，人力資源的稀缺性使得人力資源有獲取企業剩余價值索取權的權利，但是。這種剩余索取權能否變為現實取決于企業的雇傭者對于該種人力資源是否稀缺的主觀判斷。

二、人力資源會計的確認

1人力資本所有者應該是混合權益索取者。本文認為人力資本所有者應該是混合權益索取者。如前所述，一方面。如果企業雇傭者不承認某種人力資源的稀缺性。沒有授予其企業的權益性工具，那么該人力資源所有者只能定期從企業獲得固定的貨幣性報酬，這便體現為固定權益索取者；另一方面，由于企業對人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業合法地占有了人力資源的超額效用即利潤，如果企業的雇傭者肯定了某種人力資源的稀缺性和專業性，授予了其一定的權益性工具，那么該人力資源就獲得了對企業的剩余價值的索取權。所以，企業賦予人力資本所有者的權益類型是介于固定權益求償權和剩余權益之間的混合權益。

2人力資源應確認為何種會計要素。國內大部分學者如閻達五、徐國君(1999)等，都主張資產觀。他們認為，相應的人力資源(表現為人力資源擁有者為企業提供的服務)在收到時就是資產，所以應該把與人力資本對應的人力資源確認為人力資產，在會計處理中借記人力資產。筆者也贊同此種觀點，因為前文已經提及，物質資源和人力資源在會計確認上應該一致，企業在收到存貨等物質資源時，確認為相應的物質資產；那么企業在收到人力資源時，理所當然也應確認為一項人力資產。

至于人力資產的對應貸方科目是什么，會計界眾說紛紜。兩個比較主流的觀點有：如SFASNO.123將因企業向人力資源擁有者授予股票而確認的人力資本記入“普通股”賬戶：將因向人力資源擁有者授予股票期權而確認的人力資本記入“附加實繳資資本——股票期權”賬戶；而我國2006年新發布的《企業會計準則第11號——股份支付》將因向人力資源擁有者授予各種權益性工具而確認的人力資本一律記入“資本公積”賬戶。

筆者不大贊同我國會計準則的做法，因為將人力資本一律記入“資本公積”賬戶，并沒有明確的區分企業授予人力資源的權益工具到底是股票還是期權。所有權關系的類別是由企業授予人力資源的權益性工具類別而決定的，而不管企業收到的是物質資源還是人力資源。因此，企業向人力資源擁有者授予權益性工具，則對于分錄之貸記什么賬戶來說，應采取與向物質資源擁有者授予權益性工具一樣的方法來處理。如果企業收到了存貨等物質資源，而向物質資源擁有者授予了企業股票(或股票期權)，相應地就應該貸記股本(或資本公

積)。那么依次可以判斷。如果企業收到了人力資源，而向人力資源擁有者授予了企業股票(或股票期權)，相應地就應該貸記股本(或資本公積)；但是如果企業授予人力資源擁有者的不是股票僅僅是貨幣性或實物性的報酬，那么貸方應該為相應的現金或實物資產。

三、人力資源會計的計量

人力資本的計量也就是如何確定其入賬價值的問題。由于人力資源不像現金、存貨等物質資源那樣有確定性的價格信號顯示機制，其實際價值具有不確定性和波動性，因而難以直接對人力資源的價值進行計量。或者用FASB(1995)的話來說就是，“員工提供服務的價值基本上是無法直接計量的”。

企業在進行人力資源的產權交換時，必然要經歷一個談判的過程，那么人力資本的入賬價值取決于談判的結果，而談判的結果又可以歸結為雙方談判力的對比。只有公平而充分的談判才能保證計量結果較為接近人力資本的經濟價值。而保證談判公平的因素主要有兩點：首先是談判雙方信息對稱。因為一般而言，人力資源擁有者與企業雇傭者之間的信息是不時稱的，人力資源擁有者要比雇傭者更為了解他們自身的能力，因此可能會竭力夸大從而獲取更多利益。其次，人力資源市場的競爭不充分也會影響談判和定價的效率。人力資本的流動有時會受到非正常的限制，比如地方性的壟斷企業或者寡頭聯盟對勞動力需求的壟斷、非市場因素的限制等等。

假設談判實現了公平，那么人力資本的入賬價值就是企業進行人力資源產權交換時，授予人力資源擁有者的等價資源的公平價格。具體來說，在企業取得人力資源的交易中，如果企業授予人力資源擁有者以權益性工具，那么相應地人力責源的入賬價值應為權益性工具的公允價值。因為權益性工具的公允價值是公認的權益性工具價值的最佳計量，而且這也正與SFAS NO，123、IFR-S NO.2和我國《企業會計準則第11號——股份支付》所主張的人力資本及其對應的人力資源會計計量方法采用公允價值法計量一致。如果企業雖然收到物質資源或人力資源，但向資源擁有者授予的不是權益性工具，而是債券、借款合同等固定合同，或者是現金等資產，那么，人力資源的入賬價值則應為固定合同或現金資產等的重置性成本。

四、結束語

人力資源會計是人力資本理論在會計領域的深入和發展，隨著人力資源會計理論的不斷補充和完善，制約人力資源會計推行的各種因素不斷得到解決，勞動者在企業中的地位逐步被確立，人力資源會計從理論變為實踐指日可待。

責編若佳