內部生產用無形資產交易在合并報表中的抵銷處理

張宇軒

2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》第四章第十七條規定，無形資產的攤銷一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。本文主要針對內部發生的無形資產交易專門用于生產某種產品或者其他資產的合并會計報表編制中的抵銷處理問題進行探討，以使合并報表更能真實客觀地反映企業集團整體的財務狀況和經營成果，為企業集團會計報表的相關使用者提供該企業集團相關的真實可靠的會計信息，這樣更有利于這些報表相關使用者作出正確的經濟決策。無形資產內部交易的抵銷處理又可分為交易當期的抵銷處理和以后會計期間的抵銷處理。下面將分別進行討論：

一、內部生產用無形資產交易當期的抵銷處理

在這種情況下，購買企業購進的無形資產，在其個別資產負債表中以支付價款作為該無形資產的原價列示。因此，首先必須將該無形資產原價中包含的未實現內部損益予以抵銷。其抵銷的未實現內部損益金額=內部該無形資產的交易價格－該無形資產的賬面價值(假定交易價格大于賬面價值)。會計抵銷分錄如下：(為方便討論，以下資產假定均未發生減值)

借：營業外收入

貸：無形資產——原價

其次，購買企業對該無形資產計提了攤銷，而攤銷的金額已經計入了相關資產的成本。由于購買企業取得的成本中包含了未實現內部損益，在相同的使用壽命下，各期計提的攤銷費用要大于或小于不包含未實現內部銷售損益時計提的攤銷金額(為方便討論，本文只考慮大于情況)。因此在編制抵銷分錄時必須將當期多計提的攤銷金額從當期該無形資產多計提的攤銷費用中予以抵銷。由于該無形資產用來生產產品，所以當期多攤銷的金額先是計入“制造費用”，期末又隨著產品成本的分配全部轉入的“生產成本”，產成品入庫后又隨著產品的結轉全部轉入“庫存商品”，在對外報出財務報表時，又以“存貨”項目列示在個別資產負債表中。因此，在對多計提的攤銷費用中予以抵銷的同時，又要根據該無形資產生產出的產品當期對外銷售情況，對“存貨”或“主營業務成本”進行抵銷。此時可分為以下三種情況：

1、該無形資產生產的產品當期全部實現對外銷售。

在這種情況下，由于當期該無形資產生產出的產品全部實現對外銷售，當期無形資產多攤銷的金額隨著產品成本的結轉進入了“庫存商品”科目。隨著產品的全部對外銷售全部計入了當期的“營業成本”。從該企業集團角度看，這就造成了銷售成本的虛增。因此，在做抵銷分錄時，需要將當期多攤銷的金額和當期虛增的銷售成本全部予以抵銷。

其會計分錄如下：

借：無形資產——累計攤銷

貸：營業成本

2、該無形資產生產的產品當期全部未實現對外銷售。

在這種情況下，當期多攤銷的金額先是計入“制造費用”，隨后結轉到了“庫存商品”，最后又反映在“存貨”項目中。因此，在將當期多攤銷的金額抵銷的同時還需要將存貨進行抵銷。用公式可以表示為：抵銷當期該無形資產多攤銷的金額=未實現的內部交易損益×當年折舊率=(內部該無形資產的交易價格－該無形資產的賬面價值)×當年的折舊率。假定當年該無形資產攤銷假采用直線法，此時抵銷分錄為：

借：無形資產——累計攤銷

貸：存貨

如果考慮所得稅的情況下，按照2008年CPA考試輔導教材第429頁的說法，“企業在編制合并報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債中的資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業按照適用稅法的規定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用。”因為合并報表導致存貨的賬面價值與其按照適用稅法規定確定的存貨計稅基礎之間金額不一致，因而也就產生了可抵扣暫時性差異。應確認遞延所得稅資產的金額＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=(存貨的計稅基礎－存貨在個別資產負債表中的賬面價值)×所得稅稅率。

抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

3、該無形資產生產的產品當期部分實現對外銷售。

在這種情況下，當期多攤銷金額，一部分以“營業成本”列示在個別利潤表中，一部分以“存貨”項目列示在個別資產負債表中。因此在編制抵銷分錄時，在對累計攤銷抵銷的同時，還需要同時對“存貨”和“營業成本”進行抵銷。用公式可以表示為：

對營業成本抵銷的金額=抵銷多攤銷的金額×銷售部分占此部分存貨的百分比

抵銷銷售成本的金額=抵銷當期的多攤銷的金額－抵銷的存貨的價值=抵銷當期的多攤銷的金額×(1－銷售部分占此部分存貨的百分比)

抵銷分錄如下：

借：無形資產——累計攤銷

貸：存貨

營業成本

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

二、內部生產用無形資產交易以后會計期間的抵銷處理

在連續編制合并會計報表的情況下，在以后會計期間。由于以前的內部交易影響到了本期會計報表，而本期合并報表時，母公司和子公司提供的本期個別的財務報表中包含了以前會計期間的未實現內部收益、無形資產多計金額和多攤銷金額。因此，首先將該內部交易形成的銷售損益、無形資產虛增金額和以前會計期間因無形資產虛增而多計提的折舊金額予以抵銷。這時的抵銷分錄只需將上面抵銷分錄中的“營業外收入”、“營業成本”和“所得稅費用”用“未分配利潤——年初”替換。因為“營業外收入”、“營業成本”和“所得稅費用”上期隨著期末的結轉最后全部影響了“未分配利潤”項目，但本期合并報表時，其提供的個別財務報表“未分配利潤”項目仍然包括了從該企業集團角度上看上述未實現“營業外收入”、“營業成本”和“所得稅費用”。其次對于本期多計提的折舊按照上述處理。

三、舉例說明

甲公司為乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000萬元的市場價格向乙公司購買某商標使用權(假定該商標使用權交易為獨占使用許可)，甲公司使用該商標的年限為5年，該商標使用權在乙企業的賬面價值為800萬元。甲公司購買該商標使用權專門用于生產A產品，甲公司每年生產A產品1000萬件，假定A公司無形資產攤銷方法按直線法，適用的所得稅稅率為25％。

1、第一種情況：2008年生產的A產品當年全部售出。

(1)由于2008年該無形資產生產的A資產全部售出，無形資產攤銷的金額已經隨著銷售的結轉計入到了“營業成本”科目，因此，在抵銷多攤銷的40萬元同時要把虛增銷售成本加萬元一起抵銷。2008當年的抵銷分錄如下：

借：營業外收入200

貸：無形資產——原價200借：無形資產——累計攤銷40

貸：營業成本40

(2)在連續編制合并報表情況下，2009年抵銷分錄

如下：

借：未分配利潤——年初200

貸：無形資產——原價200

借：無形資產——累計攤銷40

貸：未分配利潤——年初40

2、第二種情況：2008年生產的A產品當年全部未售出。

由于當年存貨沒有實現對外銷售，因此需將“存貨”項目抵銷40萬元(=200／5)，以避免存貨的虛增。同時還應確認可抵扣暫時性差異10萬元(=40×25％)。抵銷分錄如下：

(1)2008年當年抵銷分錄如下：

借：營業外收入200

貸：無形資產——原價200

借：無形資產——累計攤銷40

貸：存貨加

借：遞延所得稅資產10

貸：所得稅費用10

(2)在連續編制合并報表情況下，2009年抵銷分錄如下：

借：未分配利潤年初200

貸：無形資產——原價200

借：無形資產——累計攤銷40

貸：存貨40

借：遞延所得稅資產10

貸：未分配利潤——年初10

3、第三種情況：2008年生產的A產品當年售出400件，即售出了40％。

(1)當年營業成本應抵銷的金額=40×40％=16(萬元)，存貨應抵銷的金額=40-16=40×(1-40％)=24(萬元)，遞延所得稅資產=24×25％=6(萬元)。2008年當年的抵銷分錄如下：

借：營業外收入200

貸：無形資產——原價200

借：無形資產——累計攤銷40

貸：營業成本16

存貨24

借：遞延所得稅資產6

貸：所得稅費用6

(2)在連續編制報表情況下。2009年抵銷分錄如下：

借：未分配利潤—一年初200

貸：無形資產——原價200

借：無形資產——累計攤銷40

貸：未分配利潤——年初16

存貨24

借：遞延所得稅資產6

貸：未分配利潤——年初6

綜上所述，根據購買企業用該無形資產生產出的產品不同銷售情況，進行了不同的抵銷處理，從而避免了該企業集團無形資產、存貨等資產的虛增，避免了營業成本和所得稅費用虛增，從而夯實了企業集團的利潤。通過上述處理，能更真實的反映該企業集團的財務狀況和經營成果，從而能為該合并報表的使用者提供相關的更真實可靠的財務信息。