《政府會計準則第3號》淺析

●胡愛花

截至2018年底，財政部繼《政府會計準則——基本準則》頒布之后，陸續發布了9項具體會計準則，1項應用指南，統一、科學、規范的政府會計準則體系基本形成。其中《政府會計準則第3號——固定資產》還制定了應用指南，并要求《政府會計準則第3號——固定資產》與應用指南同步實施，由此固定資產在政府會計核算中的重要性可見一斑。本文就《政府會計準則第3號》制定的意義、固定資產確認、計量以及相關會計信息的披露等問題進行分析。

一、制定《政府會計準則第3號》的意義

從《政府會計準則——基本準則》的適用范圍來看，各級政府以及與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位等均適用政府會計制度，上述這些政府部門及事業單位管理和使用著大量的國有資產，固定資產核算的真實與否，直接反映政府的“家底”信息，直接影響著相關的決策。基于此，財政部制定并頒布了《政府會計準則第3號》對固定資產的確認、計量（初始計量、后續計量）都做出了明確的規定，同時《政府會計準則第3號》應用指南對固定資產的折舊年限等做了明確的規定，兩者都旨在提高固定資產會計信息的質量。

二、原制度下固定資產核算存在的問題

（一）資產范圍界定比較狹窄

在原有的行政事業單位會計制度中對資產定義為行政事業單位為滿足自身業務活動或其他活動而持有的資產。在這種定義之下政府會計主體僅對其持有或占有使用的資產進行核算，對經手管理的資產由于沒有做出明確的規定，未納入政府會計主體資產核算的范圍，但在實際中特別是政府管理部門經手管理著數額龐大的資產，如一些公共基礎設施等，政府的“家底”核算不完整。

（二）不能真實反映固定資產價值

在原有的行政事業單位會計制度中，固定資產核算采用收付實現制。在收付實現制的會計核算模式下，固定資產增加時時，只借記教育事業支出，貸記零余額用款額度（或銀行存款等）；同時借記固定資產，貸記非流動資產基金。其確認的入賬價值一般采用原始價值入賬，對于固定資產并未計提折舊，對固定資產的損耗未進行反映，這樣必然會導致固定資產的賬面價值與實際價值不符，不利于反映政府的“家底”信息。

（三）使用年限的確定方法不明確

原有的行政事業單位會計制度中，對于固定資的使用年限雖然也有規定，但在年限的選擇上并沒有做出明確的規定，年限的選擇大多是依據固定資產性質和具體使用情況。這種模式核算時很大程度上要依靠會計人員的職業判斷，如對固定資產折舊計提會受到主觀因素的影響，由于沒有統一的年限標準，不同政府會計主體的固定資產會計信息不具有可比性。

三、《政府會計準則第3號》的特色

（一）固定資產的定義更加貼切

《政府會計準則第3號》第二條明確規定固定資產是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而“控制的”，較以前行政事業單位會計制度“持有的”相比擴大了固定資產核算的范圍，更貼切地反映出政府主體應核算固定資產的范圍。同時將固定資產明確分類為六大類，這就為政府會計主體核算固定資產劃定了界限，為政府會計主體精準確定固定資產提供了依據和準繩。

（二）固定資產的確認更加明確

《政府會計準則第3號》對固定資產的確認條件和確認時間都做出了詳細的規定。首先，明確了固定資產的確認條件為：（1）與該固定資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；（2）該固定資產的成本或者價值能夠可靠地計量。由此可見新制度的確認標準為原則性標準，即只要符合上述兩個條件都可以認定為固定資產。這兩個條件也是對政府會計主體“控制的”固定資產最好的詮釋。其次，對不同情況下增加的固定資產在什么時間確認入賬也做了規定：如對各種不需安裝的固定資產驗收合格時為其確認時間；對需要安裝的固定資產交付使用時為其確認時間；對自建、改建、擴建的固定資產交付使用時為其確認時間。上述規定對固定資產什么情況下確認、什么時間確認都予以了明確規范。

（三）固定資產的計量更加公允

固定資產的計量分為初始計量和后續計量。

1.初始計量。《政府會計準則第3號》對固定資產的初始計量標準，采用了歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額等計價方式，對外購、自行建造、置換、捐贈、盤盈、無償調入、融資租賃等各種渠道下固定資產增加的初始計量明確做出規范，同時對其入賬價值做了不同的規定，使得固定資產初始確認的可操作性大大提高。

2.后續計量。固定資產的折舊作為固定資產的后續計量的主要內容為，在《政府會計準則第3號》第四章第一節中做了明確規定，包括固定資產折舊的范圍、折舊采用的方法、折舊按月計提等，而應用指南則對固定資產計提折舊的折舊年限、折舊計提時點做出了明確的規定。可以說，應用指南是對《政府會計準則第3號》折舊方法的年限選擇和計提時點做出的更詳實補充，在實際工作二者缺一不可，要同時遵照執行。《政府會計準則第3號》對固定資產折舊的范圍采用了排除法，即除以下資產項目不計提折舊外:（1）文物和陳列品；（2）圖書、檔案；（3）動植物；（4）單獨入賬的土地；（5）以名義金額計量的固定資產，應當對會計主體所有的全部固定資產計提折舊。對固定資產折舊計提的方法則采用了列舉法，即政府會計主體應當采用年限平均法和工作量法計提折舊。當采用年限平均法時，政府會計主體必須遵照應用指南中規定的折舊年限執行，其折舊年限制定采用了最低年限法，如對鋼結構房屋及構建物計提折舊時，折舊年限不低于50年計算；對計算機設備和辦公設備計提折舊時按不低于6年計算。最后兩者均對固定資產計提折舊的時點做出明確規定：即按月計提固定資產折舊，新增加的固定資產當月計提折舊,本月減少的，本月起不再計提折舊。固定資產提足折舊后，無論能否繼續適用，均不再計提折舊，提前報廢的固定資產也不再補提折舊。已提足折舊的固定資產，可以繼續使用的，應當繼續使用，規范實務管理。政府會計主體采用哪種折舊方法，根據固定資產特點和本單位實際情況確定，一經確定后，不得隨意變更。

（四）信息披露使會計信息更加豐富

《政府會計準則第3號》第五章專門對固定資產的披露做出了規定，明確列舉了九種情況之下要對固定資產信息進行披露，這樣可以幫助報表使用著更完整真實地了解政府的固定資產的價值、增減變動情況、投資情況等，豐富了政府會計固定資產信息的內容，有利于報表使用者做出正確的財務決策。

四、應用《政府會計準則第3號》的建議

（一）加強會計人員的培訓和學習

由于政府會計實行了“雙基礎”“雙分錄”“雙報告”體系，財務會計按權責發生制原則核算預算會計按收付實現制原則核算，固定資產的在核算總體上都應按權責發生制原則進行。同時，固定資產的確認和計量的核算較之前執行的行政事業單位會計制度均發生了較大的變化，如固定資產確認入賬時財務會計應直接借記：固定資產，貸記零余額用款額度（銀行存款等）；預算會計應借記業務活動費（或單位管理費用），貸記：資金結存。與之前直接借記教育事業支出核算完全不同，新準則的產生必然導致政府會計人員工作量的增加,會計人員在實際操作中會遇到各種問題,會計人員能否充分理解并運用好權責發生制原則,這些都要求政府會計執行單位的會計人員要加強培訓學習，以盡快適應新的核算模式。

（二）優化固定資產的管理模式

經濟業務是財務核算的基礎，運用好《政府會計準則第3號》的前提是加強對固定資產管理，對固定資產的購置、使用、維護以及最終處置等各個環節都應進行科學的管理，對不同類別固定資產采取不同的折舊方法，固定資產折舊的計提，對固定資產信息化管理系統的更新和升級提出了更高的要求。財務數據與國有資產數據均需要適時更新，財務數據庫與固定資產數據庫的對接尤為必要，政府會計主體也應借此政府會計制度改革的契機，優化固定資產的管理模式，這樣才能確保財務固定資產核算工作的順利開展。在此基礎上，政府會計主體還應當嚴格執行政府采購制度，以保證國有資產的安全完整，防止國有資產的流失。

五、結束語

《政府會計準則第3號》及應用指南對指導政府會計主體固定資產核算發揮了重要作用，提升了政府會計主體固定資產的管理水平，促進了政府會計主體固定資產核算的規范化和精細化，提高了會計工作效率，保障了會計信息的真實可靠。總之，《政府會計準則第3號》的實施對于政府會計主體提升固定資產管理水平、提高固定資產的會計信息質量，以及財政資金的使用效益都具有積極意義。