淺析新成本費用會計準則與所得稅法差異分析

何　俊　周世平

一、成本費用支出的涵義及概念

（一）會計準則的規定

按照會計準則的規定，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。費用的確認可以劃分為生產費用與非生產費用。生產費用是指與企業日常生產經營活動有關的費用，如生產產品所發生的原材料費用、人工費用等；非生產費用是指不應由生產費用負擔的費用，如用于購建固定資產所發生的費用，不屬于生產費用；其次，分為生產費用與產品成本。生產費用與一定時期相聯系，而于生產的產品無關；產品成本與一定品種和數量的產品相聯系，而與時期無關。第三，生產費用與期間費用的界限。生產費用應當計入產品成本，而期間費用直接計入當期損益。

（二）所得稅法的相關規定

2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業所得稅法》 第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。按照同期施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”），成本是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費；費用是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外；稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加；損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失；其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。

二、新舊會計準則及稅法的主要變化

（一）新舊稅法對工資薪金支出扣除標準的不同規定

工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。原稅則對內資企業的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，造成內、外資企業稅負不均。《實施條例》統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，并對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。按照《實施條例》，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。新稅法對企業實際發生的各項支出作出了統一規范，規定對企業發生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除。。

（二）固定資產折舊的計提范圍發生變化

新準則規定，固定資產折舊，是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償。固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。新準則擴大了固定資產的折舊范圍。舊準則規定，需要計提折舊的固定資產具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節性停用、大修理停用的固定資產。根據舊準則的這一規定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規定固定資產的壽命及折舊方法一經確定不得隨意改變，但新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可

予以調整。

三、所得稅法與會計準則對成本費用核算的差異

（一）固定資產折舊及減值準備的差異

第一，會計準則規定計提折舊的范圍與稅法規定可以扣除的折舊范圍有區別。固定資產會計準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊，但是已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。而企業所得稅法規定，不得扣除折舊的固定資產范圍包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；2.以經營租賃方式租入的固定資產；3.以融資租賃方式租出的固定資產；4.已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；5.與經營活動無關的固定資產；6.單獨估價作為固定資產入賬的土地；7.其他不得計算折舊扣除的固定資產。因此，對于1、3、5款，屬于會計上計提折舊但不允許所得稅前扣除的項目。第二，對折舊計提方法的規定不同。《實施條例》規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。且企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。并規定了固定資產計提折舊的最低年限。而會計準則規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。 固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，除出特殊情形外，不得隨意變更。選擇折舊方法上規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。

（二）無形資產研發費用的差異

稅法和會計準則對無形資產研發費用的不同規定可以分別從初始計量和后續計量來比較。第一，無形資產研發費用的初始計量，對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產的成本；稅法規定，企業發生的研究開發支出均在發生當期稅前扣除。第二，無形資產后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規定，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產不要求攤銷。《實施條例》規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除；無形資產的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷；使用壽命不確定的無形資產在不少于10年的期限內攤銷；會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。

此外，新企業所得稅法第三十條第（一）項規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。《實施條例》第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

（三）其他資產的差異

除固定資產折舊、無形資產攤銷及研發費用的扣除標準有區別，稅法和會計準則還對其他資產的計量有差異。第一，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產賬面價值與計稅基礎。金融工具確認和計量會計準則規定：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，對于資產負債表日的公允價值變動，計入“公允價值變動損益”，并相應調整金融資產的賬面價值，而稅法則對此通常不予以確認，只承認其原始入賬成本。第二，投資性房地產。按照會計準則規定，企業持有的投資性房地產進行后續計量時，會計準則規定可以采用成本計量與公允價值計量兩種模式，采用成本模式計量的投資性房地產其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同；在符合規定條件的情況下，采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量時，其計稅基礎的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（四）其他費用扣除標準的變化

按照會計準則的規定，企業發生的合理的成本、費用支出，均應在計算利潤總額前扣除；而《實施條例》規定，在計算應納稅所得額時，費用的扣除有一定的比例和標準，超過該比例或標準的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰；企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除；企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

綜上所述，稅法和會計準則對企業成本費用的扣除標準在諸多方面存在差異。稅法主要基于應納稅所得額的計算需要規范企業應納稅的項目和金額，而不能允許企業無限制的調整應納稅所得額；而會計準則基本按照企業日常的收入、支出計算企業收益和利潤，而企業凈利潤又與所得稅相關，因此為合理避稅，需要根據稅法對不同費用扣除標準的規定，調整費用支出類別，以節省稅收，實現企業的利潤最大化。

（作者單位：中鐵八局集團有限公司）