增值稅特殊業務處理的探討

【摘要】 “進項稅額轉出”和“視同銷售”是增值稅會計中特殊的業務。在企業實務中，這兩類業務往往被混淆，造成會計核算不正確。本文就這兩類業務的具體情況及其會計處理進行探討，并就這兩類業務在稅法規定與會計處理上的差別進行了比較，愿與同行商榷。

【關鍵詞】 增值稅;進項稅額轉出;視同銷售;分析比較

增值稅是指對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。從理論上，體現為國家對企業在商品生產和流通各環節的新增價值或商品附加值進行征稅。從納稅實務中，交納的增值稅則反映為企業在購進和銷售貨物中所形成的增值稅進項稅額和銷項稅額相抵后的差額。鑒于企業經濟業務的多樣化，在實際工作中常會發生如下情況:一是購進的貨物改變了原用途，使其抵扣鏈中斷，如將購進的貨物用于非增值稅應稅項目等;二是原用于銷售的貨物未用于銷售，使其銷項稅減少，如將產品用于投資等非銷售行為。為保證增值稅款計算的正確，稅法規定，前者已發生的進項稅額不得抵扣，作“進項稅額轉出”處理，后者也作銷售處理，作“視同銷售”確認銷項稅額。企業應當按照稅法的規定和企業會計準則的要求對此類業務作出正確判斷和處理。而在企業實務中，這兩類業務往往被混淆，或發生視同銷售業務處理不規范，造成會計核算不正確。為此，本文將分別對這兩類業務的具體情況及其會計處理進行探討。

一、增值稅“進項稅額轉出”業務分析及賬務處理

(一)增值稅“進項稅額轉出”業務分析

進項稅額轉出是指企業外購貨物或接受勞務，原用于生產性應稅項目，并已將增值稅計入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”賬戶，但后來又改變用途等，使抵扣鏈中斷，按增值稅法規定，其進項稅額不能抵扣，應將已確認的進項稅額予以轉出，計入相關資產的成本或損失中。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，以下項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:

1. 用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。但根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，企業購進貨物不包括既用于增值稅應稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費的固定資產，即購入生產用設備等固定資產涉及的增值稅可以抵扣。

2. 非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務。依據《增值稅暫行條例實施細則》規定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

3. 非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

4. 國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品。

5. 上述1至4項規定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

(二)增值稅“進項稅額轉出”業務的賬務處理

根據有關規定，在賬務處理上，企業購入貨物時即能分清其進項稅額屬不得抵扣項目的，應將其進項稅額直接計入有關資產(勞務)的成本或損失中;原已確認為“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”，后因改變貨物用余額等原因，使進項稅額不得抵扣的，應將其計入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”。

1. 原生產用的外購貨物用于非增值稅應稅項目，如用于企業工程項目或無形資產研發等(用于生產用設備等固定資產除外)

借:在建工程

研發支出等(貨物成本+進項稅額)

貸:原材料等

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

2. 外購貨物發生非正常損失

借:營業外支出等(貨物成本+進項稅額)

貸:原材料

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

3. 外購貨物用于集體福利或者個人消費

(1)企業決定以外購貨物用于集體福利或者個人消費時

借:生產成本

制造費用

管理費用等

貸:應付職工薪酬——非貨幣性福利(貨物成本+進項稅額)

(2)實際發放外購貨物時

借:應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:庫存商品等

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

外購貨物時涉及的運費，且已按運費的7%計算并確認了進項稅額的，在發生上述業務時，應將該進項稅額一同予以轉出。

二、增值稅“視同銷售”業務分析及賬務處理

(一)增值稅“視同銷售”業務分析

視同銷售， 一般是指企業在會計核算時不作為銷售核算，而在稅務上要作為銷售確認計繳增值稅的商品或勞務的轉移行為。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物:

1. 將貨物交付其他單位或者個人代銷;

2. 銷售代銷貨物;

3. 設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;

4. 將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;

5. 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

6. 將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;

7. 將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;

8. 將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

(二)增值稅“視同銷售”業務的賬務處理

1. 將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，如用于企業工程項目等

借:在建工程(存貨成本+銷項稅額)

貸:庫存商品(存貨成本)

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

2. 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費

(1)公司決定發放非貨幣性福利時

借:生產成本

制造費用等

貸:應付職工薪酬——非貨幣性福利 (貨物公允價+銷項稅額)

(2)實際發放非貨幣性福利時

借:應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:主營業務收入(貨物公允價)

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

借:主營業務成本

貸:庫存商品(貨物成本)

3. 將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資、分配給股東或投資者

借:長期股權投資

應付股利等

貸:主營業務收入或其他業務收入(貨物公允價)

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

借:主營業務成本或其他業務成本

貸:庫存商品或原材料等

4. 將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

借:營業外支出(貨物成本+銷項稅額)

貸:庫存商品等

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

綜上所述，從稅法角度看，外購自用于非應稅項目等的貨物，其進項稅額不得抵扣，已確認進項稅額的，應予以轉出;外購貨物用于企業外部的非銷售行為應視同銷售。自產或者委托加工的貨物無論是用于企業內部還是企業外部的非銷售行為均應作視同銷售處理。但對上述業務的會計處理與稅法的要求并不完全一致，如稅法上要求作視同銷售處理的事項，在會計核算中則要求根據實際情況分別作收入確認或直接按貨物的成本予以結轉。具體處理如表1所示。●

【參考文獻】

[1] 財政部制定. 企業會計準則——應用指南2006[M].中國財政經濟出版社，2006.

[2] 財政部. 國家稅務總局第50號令. 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S]. 2008.

[3] 中華人民共和國國務院令第538號. 中華人民共和國增值稅暫行條例[S]. 2008.