用實例解析成本法轉為權益法的會計處理原則

【摘要】 本文以舉例的方式解析了成本法轉為權益法進行會計處理應遵循的基本原則，以幫助注會考生解決學習該部分內容時所遇到的疑難困惑。

【關鍵詞】 長期股權投資;疑難問題;處理原則;題例解析

成本法轉為權益法的會計處理，是長期股權投資核算中的重點、難點問題，注會考生學習此部分內容時，普遍認為其教材所寫的賬務處理原則不易理解，教材實例缺少代表性，難以全面準確地解釋教材所寫的賬務處理原則。基于此種原因，筆者精選了以下較為典型的題例來解析由于持股比例由低變高而將成本法轉為權益法的會計處理原則，以啟迪注會考生更通俗易懂地理解和把握這一處理原則。

例題:甲公司于2008年1月1日以銀行存款900萬元取得乙公司10%的股權，投資時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為8 400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)，因對被投資企業不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對該項長期股權投資采用成本法核算，甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積。2009年7月1日，甲公司又以銀行存款1 410萬元取得乙公司12%的股權，追加投資當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為12 000萬元，取得該部分股權投資后，按照乙公司章程規定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產經營決策，對乙公司具有重大影響，甲公司對該項股權投資改按權益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10%的股權后，雙方未發生任何內部交易。乙公司通過生產經營活動實現的凈利潤為900萬元，其中2009年1月1日至2009年7月1日實現的凈利潤為260萬元，2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的現金股利1 000萬元，乙公司除實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易和事項。要求根據上述資料進行甲公司與該項長期股權投資有關的賬務處理。

解析過程:

一、圖1所示分析

二、會計處理

(1)2009年7月1日追加投資時:

借:長期股權投資 1 410

貸:銀行存款1 410

(2)原差額的會計處理:

①初始投資成本=900(萬元)

②由于清算性股利沖銷的成本=100(萬元)

③原持有長期股權投資的賬面余額=900-100=800(萬元)

④原差額(X)=800-8 400×10%=-40<0(應進行調整)

借:長期股權投資 40

貸:盈余公積4

利潤分配——未分配利潤 36

【處理原則】原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現的商譽(X>0時)部分，不調整長期股權投資的賬面價值。屬于取得投資時因投資成本小于應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值份額的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應同時調整留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)。

(3)新差額的會計處理

新差額(Y)=追加投資成本-追加投資時被投資企業可辨認凈資產公允價值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-30<0(應進行調整)

借:長期股權投資 30

貸:營業外收入30

【處理原則】對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨凈資產公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的(Y>0)，不調整長期股權投資的成本;對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入。

(4)兩投資時點公允價值差額的會計處理

①兩時點差額=12 000-8 400=3 600(萬元)

②相對于原持股比例的部分=3 600×10%=360(萬元)

③屬于凈利潤影響的部分=900×10%=90(萬元)

其中:2008年凈利潤影響的部分=640×10%=64(萬元)

2009年凈利潤影響的部分=260×10%=26(萬元)

④屬于其他原因影響的部分=360-90=270(萬元)

借:長期股權投資360

貸:盈余公積6.4

利潤分配——未分配利潤 57.6

投資收益 26

資本公積——其他資本公積270

【處理原則】對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現的凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資賬面價值，同時對原取得投資時至新增加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益;對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益(當期投資收益);屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。●