內(nèi)部控制研究中的三大問題

【摘要】 內(nèi)部控制和風(fēng)險管理研究中要重點(diǎn)關(guān)注三大問題：一是要充分考慮中國文化中人性善良的一面，充分考慮中國文化中“面子、人情、關(guān)系”與“推、托、拉”的特點(diǎn)；二是政府部門、民間審計(jì)部門與企業(yè)管理層、內(nèi)部審計(jì)部門對內(nèi)部控制都有各自的不同需求與特點(diǎn)；三是企業(yè)內(nèi)部控制的兩大支點(diǎn)是約束與激勵，約束人性弱點(diǎn)、缺點(diǎn)和不正當(dāng)?shù)男枨螅钊诵詮?qiáng)點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)和未實(shí)現(xiàn)的真正需求。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；中國文化；需求；激勵；約束

一、中國文化與內(nèi)部控制研究

在內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的演進(jìn)過程中，COSO的突出貢獻(xiàn)是舉世公認(rèn)的。2009年實(shí)施的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，為風(fēng)險管理提供了基本方向與標(biāo)準(zhǔn)。但是COSO報告并非萬能，內(nèi)部控制規(guī)范需要靈活運(yùn)用，在進(jìn)行內(nèi)部控制與風(fēng)險管理中，要充分考慮中國文化、人性特點(diǎn)與土壤環(huán)境。

（一）“人善論”與“人惡論”

中國《三字經(jīng)》開篇說：“人之初，性本善”。中國自古以來在管理與控制中重道德約束和思想教育，輕監(jiān)督檢查。西方《圣經(jīng)》曾經(jīng)說：人類始祖亞當(dāng)與夏娃因偷吃禁果，被上帝打入人間受苦，所以人生下來就是有惡有罪的。西方名著《君主論》說：人性屬惡，不加約束的權(quán)力最終導(dǎo)致腐敗，主張相互制約、制衡，主張三權(quán)分離。

道格拉斯·麥格雷戈（Douglas Mcgregor）提出的X理論認(rèn)為：人的本性是壞的，一般人都有好逸惡勞、盡可能逃避工作的特性；由于人有厭惡工作的特性，因此對大多數(shù)人來說，僅用獎賞的辦法不足以戰(zhàn)勝其厭惡工作的傾向，必須進(jìn)行強(qiáng)制、監(jiān)督、指揮、懲罰，進(jìn)行威脅，才能使他們付出足夠的努力去完成給定的工作目標(biāo)；一般人都胸?zé)o大志，通常滿足于平平穩(wěn)穩(wěn)地完成工作，而不喜歡具有“壓迫感”的創(chuàng)造性的困難工作。Y理論的主要觀點(diǎn)是：人并不是懶惰，他們對工作的喜歡和憎惡決定于這份工作對他是一種滿足還是一種懲罰；在正常情況下人愿意承擔(dān)責(zé)任；人們都熱衷于發(fā)揮自己的才能和創(chuàng)造性。如果按X理論來看待員工的需求，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)就要采取嚴(yán)格的控制、強(qiáng)制的方式；如果按Y理論來看待員工的需求，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)就要創(chuàng)造一個能多方面滿足員工需要的環(huán)境，使人們的智慧、能力得以充分發(fā)揮，更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)和個人目標(biāo)。

非常遺憾的是，目前我國許多企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)都是按X理論來設(shè)計(jì)的，認(rèn)為人之初性本惡，所以在內(nèi)部控制與風(fēng)險管理中，過分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督檢查與控制考核，極大地挫傷了廣大勞動者的積極性，使生產(chǎn)力水平嚴(yán)重下降，人為制造了不和諧的控制環(huán)境，是“人禍”而非“天災(zāi)”。我們的內(nèi)部控制與風(fēng)險管理主要是為了防范“天災(zāi)”，但決不能帶來“人禍”。

（二）“面子、人情、關(guān)系”與“推、托、拉”文化

中國人與其他國家人的最大不同在于“要面子、重人情、靠關(guān)系”。中國人心理地位中的面子有：爭面子、要面子、有面子、保全面子、丟面子、沒面子、不顧面子、給面子、不給面子和挽回面子等等。中國人不喜歡被別人控制，當(dāng)被控制時往往感覺得不到信任，很沒有面子。中國人注重情是因?yàn)榍榉浅＿m合于中國人際關(guān)系中長期穩(wěn)定與和諧目標(biāo)。要保證中國人的臉面觀，就必須重視人情。儒家假定人性的本質(zhì)是情，情可以惡，也可以善。通過禮對人的外控規(guī)定，通過仁對人的內(nèi)化引導(dǎo)，結(jié)果對外可以合乎于禮，對內(nèi)可以達(dá)到完美境界，一內(nèi)一外，雖有不同，但都是對人的“化”的過程。在中國，關(guān)系與人情是分不開的，而人情又總和面子相提并論。中國人的面子運(yùn)行會出現(xiàn)人情，人情的運(yùn)行會出現(xiàn)關(guān)系。現(xiàn)代組織中的關(guān)系涉及到論資排輩、任人唯親、勢力后臺與靠山、社會資本互惠等等。

中國人自古以來始終認(rèn)為：家和萬事興，人和萬事利。待遇留人、環(huán)境留人，感情留人、事業(yè)留人，應(yīng)該是中國人實(shí)施內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的強(qiáng)有力措施。

中國人在做事過程中具有特別的“推、托、拉”文化。據(jù)現(xiàn)代漢語詞典的解釋：“推”是指推動、推進(jìn)；推測、推敲、推理；推銷、推廣；推延；推心置腹；推波助瀾；推陳出新。“托”是指拖車、牽引等。“拉”是指拉動、拉關(guān)系等。推、拖、拉的積極作用有：要推給最合理的人（自己或別人）；給自己一個觀察局勢的時間（審時度勢）；降低競爭氣氛，不傷害彼此之間的感情，實(shí)現(xiàn)和諧發(fā)展。

COSO報告中的授權(quán)審批與控制活動制度，與中國的“要面子、重人情、靠關(guān)系”文化和“推、托、拉”文化相碰撞，使內(nèi)部控制措施難以實(shí)施或者在沒有內(nèi)部控制的情況下，發(fā)揮出意想不到的作用。

二、內(nèi)部控制使用的需求方研究

內(nèi)部控制從誕生那天起，可謂人見人愛，魅力無窮。政府需要企業(yè)組織加強(qiáng)內(nèi)部控制以維護(hù)國家安全和法律法規(guī)的執(zhí)行；管理層需要內(nèi)部控制以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)和管理活動有序進(jìn)行；審計(jì)部門需要內(nèi)部控制以提高工作效率和防范審計(jì)風(fēng)險。需求不同，關(guān)注焦點(diǎn)也就不同，發(fā)揮的作用也就有天壤之別。

（一）注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的需求

注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的關(guān)注，僅僅限于特定日期與財(cái)務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，主要考慮內(nèi)部控制帶來的財(cái)務(wù)報表的可靠性。注冊會計(jì)師通常實(shí)施的程序有：詢問被審計(jì)單位有關(guān)人員；檢查內(nèi)部控制生成文件和記錄；觀察被審計(jì)單位經(jīng)營管理活動；重新執(zhí)行有關(guān)內(nèi)部控制等。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)更關(guān)注的是注冊會計(jì)師自身出具的審計(jì)報告風(fēng)險。審核報告有固定的標(biāo)準(zhǔn)格式，審核報告的意見類型分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見等四種類型。

（二）管理層與內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制的需求

管理層與內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的是全方位內(nèi)部控制，以滿足管理需求與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，完整的內(nèi)部控制體系包括：

1．預(yù)防性制度，這是事前控制，把錯誤與舞弊消滅在萌芽狀態(tài)。例如：授權(quán)批準(zhǔn)、職責(zé)分離、雙重控制、付款前審核、招標(biāo)投標(biāo)。

2．檢查性制度，這是事中控制，把已經(jīng)發(fā)生和存在的錯誤檢查出來。例如：實(shí)物盤點(diǎn)、實(shí)地觀察、編制銀行存款調(diào)節(jié)表、相關(guān)單據(jù)核對、預(yù)算執(zhí)行控制、成本控制。

3．糾正性制度，這是事后控制，把由檢查性控制揭露出來的問題進(jìn)行控制。例如：考核與獎懲。

4．補(bǔ)償性制度，這也是事前控制，是針對某些控制環(huán)節(jié)的不足或缺陷而采取的控制措施。補(bǔ)償性控制的目的是要排除損失、錯誤和舞弊。例如：崗位輪換、不定期盤點(diǎn)、突擊檢查等。

預(yù)防性制度、檢查性制度和糾正性制度是為了預(yù)防、檢查和糾正不利的結(jié)果。

5．指導(dǎo)性控制，這是為了實(shí)現(xiàn)有利結(jié)果而采取的控制，主要由管理層進(jìn)行。例如政府機(jī)關(guān)達(dá)標(biāo)考核、企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤目標(biāo)、學(xué)校實(shí)現(xiàn)升學(xué)率目標(biāo)、科研機(jī)構(gòu)的科研經(jīng)費(fèi)與科研項(xiàng)目目標(biāo)等。

內(nèi)部控制測試，不僅關(guān)注內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，更要關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性。測試方法注重業(yè)務(wù)測試與功能測試。業(yè)務(wù)測試是檢查業(yè)務(wù)處理程序中的各項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)定是否得到執(zhí)行，其目的是為了證實(shí)內(nèi)部控制制度的有效性（“線”的測試）。功能測試是對業(yè)務(wù)處理程序中的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行測試，檢查其是否真正發(fā)揮作用（“點(diǎn)”的測試）。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅僅關(guān)注內(nèi)部審計(jì)人員自身出具的審計(jì)報告風(fēng)險，更要關(guān)注單位組織戰(zhàn)略風(fēng)險、決策風(fēng)險、管理風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險。審計(jì)報告沒有固定類型，因?qū)徲?jì)對象的變化而變化，因?qū)徲?jì)內(nèi)容的不同而豐富多彩。防范組織風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)組織管理目標(biāo)成為內(nèi)部審計(jì)的首要目標(biāo)。

（三）政府管理部門對內(nèi)部控制的需求

政府管理部門對內(nèi)部控制的需求也在與日俱增。權(quán)力與腐敗如同孿生兄弟，權(quán)力大存在大腐敗，權(quán)力小存在小腐敗。預(yù)防腐敗有多種手段與方法，法律是主要手段，但是法律不是唯一手段，高薪養(yǎng)廉和道德教育也是預(yù)防腐敗的主要手段。法律雖然是預(yù)防腐敗的主要手段，但不能完全保證腐敗事件的發(fā)生，因?yàn)榉芍皇鞘潞蟮谋O(jiān)督機(jī)制，法律的功效是懲治腐敗者，防止他人效仿。內(nèi)部控制的功效，在組織單位日常交易和財(cái)務(wù)收支中進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)控，讓腐敗者無計(jì)可施，把腐敗事項(xiàng)控制在事前和事中，保證社會經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行，防范行賄受賄行為發(fā)生，內(nèi)部控制在預(yù)防腐敗方面發(fā)揮了不可替代作用。

政府管理部門對內(nèi)部控制的需求還表現(xiàn)在，希望通過加強(qiáng)內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)政府對企業(yè)組織單位的有效管理，體現(xiàn)國家政府意志的實(shí)現(xiàn)。如果沒有內(nèi)部控制，單靠政府組織進(jìn)行管理和指導(dǎo)，顯然力不從心，政府管理成本很高，但管理效益低下，而且政府管理目標(biāo)也難以實(shí)現(xiàn)。政府通過法律強(qiáng)制要求每一個單位組織建立健全內(nèi)部控制，并積極開展內(nèi)部控制自我評估，可以起到“四兩撥千斤”的作用。

三、內(nèi)部控制中的約束與激勵研究

企業(yè)內(nèi)部控制的兩大支點(diǎn)是約束與激勵，約束人性的弱點(diǎn)、缺點(diǎn)和不正當(dāng)?shù)男枨螅钊诵缘膹?qiáng)點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)和未實(shí)現(xiàn)的真正需求。如果約束了人的強(qiáng)點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)和未實(shí)現(xiàn)的真正需求，激勵了人的弱點(diǎn)、缺點(diǎn)和不正當(dāng)?shù)男枨螅貙?dǎo)致內(nèi)部控制的失敗。

亞布拉罕·馬斯洛（Abraham Maslow）的需要層次理論有兩個基本論點(diǎn)。一是人是有需要的動物，其需要取決于他已經(jīng)得到了什么，還缺少什么，只有尚未滿足的需要能夠影響行為。即已經(jīng)得到滿足的需要不能起到激勵作用。二是人的需要都有輕重層次，在一個層次的需要得到滿足后，另一個需要才會出現(xiàn)。人類的需求依其重要程度可分為生理的需要（衣、食、住、行等）、安全的需要、情感和歸屬的需要（友誼、愛情等）、尊重的需要（自尊和受別人尊敬）和自我實(shí)現(xiàn)的需要。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時應(yīng)針對人未得到的需求，提出具體的激勵措施，而不是約束人的需求，制約人的正當(dāng)欲望，以此來完成企業(yè)的最終目標(biāo)。如果人在某一層次的需求已經(jīng)得到滿足時，針對這一層次的內(nèi)部控制便是形同虛設(shè)；如果內(nèi)部控制一味約束人未得到的基本需求，約束人的更高層次的需求，那么適得其反，員工就會產(chǎn)生抵制情緒，出現(xiàn)出工不出力、出力不出效益的局面。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)該體現(xiàn)在約束人的不正當(dāng)需求，激勵人尚未滿足的需求。

目前企業(yè)內(nèi)部控制中激勵與約束的不對等主要表現(xiàn)在：高層管理者的激勵過度與約束不足，例如上市公司對高層管理者過度獎金分配、過度崗位津貼以及期權(quán)激勵，導(dǎo)致追求虛假會計(jì)利潤；勞動者的約束過度與激勵不足，例如對員工的過度考核達(dá)標(biāo)、過度懲罰與制裁等，帶來員工頻繁跳槽、核心技術(shù)流失以及不安定因素。由此帶來衍生的內(nèi)部控制風(fēng)險，又一次出現(xiàn)“人禍”而非“天災(zāi)”，人為制造了不和諧的控制環(huán)境。

有效的控制是激勵與約束的有機(jī)結(jié)合；既要滿足對組織活動監(jiān)督與檢查的需要，又要防止與組織成員發(fā)生強(qiáng)烈沖突。控制常常給被控制者帶來某種不愉快，但是缺乏控制有可能導(dǎo)致組織活動混亂與組織目標(biāo)失敗。過多的控制、過多的限制、過多的考核，會對組織中的員工造成傷害，扼殺員工的積極性、主動性和創(chuàng)造性，抑制員工的工作熱情、首創(chuàng)精神和個人能力發(fā)展，從而導(dǎo)致企業(yè)組織效率下滑甚至物極必反。過少控制，使組織目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，組織活動無序進(jìn)行，不能保證各個部門之間協(xié)調(diào)發(fā)展，造成資源浪費(fèi)，最終出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)、無效率和無效果的局面。

組織文化的主體是員工，員工是物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的創(chuàng)造者，尊重人、理解人、關(guān)心人、培養(yǎng)人、合理正確使用人、全面提高人員素質(zhì)，堅(jiān)持把人作為第一因素是組織文化的主要內(nèi)容。采用教育、啟發(fā)、誘導(dǎo)、吸引、熏陶和激勵等多種方式培養(yǎng)員工的工作責(zé)任感、命運(yùn)共同感、事業(yè)成就感和集體榮譽(yù)感，使員工形成正確價值觀、道德規(guī)范和行為規(guī)范，使組織充滿生機(jī)、充滿活力。

為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制中的有效激勵與約束，溝通協(xié)調(diào)是必然選擇。溝通是可理解的信息和思想在兩個或兩個以上的人群中傳遞或交換的過程。溝通可以相互交流意見，統(tǒng)一思想，自覺協(xié)調(diào)各個個體的工作活動；溝通是領(lǐng)導(dǎo)層激勵下屬實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)職能的基本途徑；溝通是下屬反映民意自我發(fā)泄的有效途徑，沒有溝通就沒有協(xié)調(diào)。在溝通方式上要正式溝通與非正式溝通并行，在溝通渠道上應(yīng)該有上行溝通、下行溝通與平行溝通，在溝通方向上應(yīng)在單向溝通與雙向溝通上選擇進(jìn)行。通過溝通，可以消除分歧、消除障礙、消除沖突。通過溝通，防范激勵過度與激勵不足，防范約束過度與約束不足，完善內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的科學(xué)性、合理性與可操作性，消除管理帶來的新風(fēng)險，順利實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。

【參考文獻(xiàn)】

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