基于公司治理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的構(gòu)建

【摘 要】 公司治理下的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建作為企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，其健全與完善直接關(guān)系到企業(yè)能否在日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存和發(fā)展，并直接影響著企業(yè)的運(yùn)營(yíng)質(zhì)量和績(jī)效。本文闡述了公司治理的概念和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論，分析了公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的相關(guān)性，并對(duì)構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系提出了設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】 公司治理; 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制; 體系構(gòu)建

一、公司治理概念

公司治理(corporate governance)這一術(shù)語(yǔ)在20世紀(jì)80年代正式出現(xiàn)在英文文獻(xiàn)中。公司治理中所研究的基本問題早已存在于經(jīng)濟(jì)與管理實(shí)踐中，其內(nèi)涵隨著世紀(jì)的變遷而日益豐富。公司治理問題的每一次關(guān)注往往都是針對(duì)公司失敗或者系統(tǒng)危機(jī)做出的反應(yīng)。目前，理論界和實(shí)務(wù)界的學(xué)者基本達(dá)成共識(shí)，所有權(quán)與控制權(quán)的分離以及由此產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，是公司治理問題產(chǎn)生的根源。只有在充分分析委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，才有可能找到合理協(xié)調(diào)雙方權(quán)責(zé)利等一系列的公司治理安排。

按照公司治理的概念，公司治理實(shí)質(zhì)是有關(guān)公司的權(quán)利安排和利益分配問題，其核心是在法律、法規(guī)、慣例的框架下，保證以股東為主體的利害相關(guān)者利益的一整套公司權(quán)利安排、責(zé)任分工和約束機(jī)制。這種責(zé)、權(quán)、利的安排合理與否是公司績(jī)效最重要的決定因素之一，這種安排和約束即是治理機(jī)制。公司治理機(jī)制分為內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制。而內(nèi)部治理機(jī)制是通常所說(shuō)的法人治理。法人治理的核心內(nèi)容是公司內(nèi)部的治理機(jī)構(gòu)設(shè)置及其權(quán)力分布。公司外部治理一般指證券市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)以及銀行、機(jī)構(gòu)投資者等外部力量對(duì)企業(yè)管理行為的監(jiān)督。外部治理是內(nèi)部治理的補(bǔ)充，其作用在于使經(jīng)營(yíng)行為受到外界評(píng)價(jià)，迫使公司管理層自律和自我控制。

二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論

20世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩個(gè)部分:

(一)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

會(huì)計(jì)控制包括(但不限于)組織規(guī)劃以及保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有關(guān)的程序和記錄。會(huì)計(jì)控制旨在保證:按管理當(dāng)局的一般的或特定的授權(quán)進(jìn)行活動(dòng);經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須要按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表;只有經(jīng)管理當(dāng)局授權(quán)才能接近資產(chǎn);賬面載明的資產(chǎn)要和實(shí)存資產(chǎn)在合理的間隔進(jìn)行核對(duì)，對(duì)發(fā)生的任何差異采取適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

(二)內(nèi)部管理控制

管理控制包括(但不限于)組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和紀(jì)錄。這種授權(quán)是與完成該組織目標(biāo)的職責(zé)直接有關(guān)的一種管理職能，也是建立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。

這一階段內(nèi)部控制開始有了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的劃分，主要是通過形成和推行一整套內(nèi)部控制制度來(lái)實(shí)施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全之外，還包括增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率和遵循既定的管理方針。

對(duì)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，從不同的角度會(huì)有不同的認(rèn)識(shí)，但一般認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容和手段。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制已經(jīng)在現(xiàn)代企業(yè)中得到了越來(lái)越廣泛的運(yùn)用，它之所以能有普遍的應(yīng)用價(jià)值，是因?yàn)樗哂锌茖W(xué)的理論依據(jù)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是在系統(tǒng)論、控制論、信息論、組織結(jié)構(gòu)論等理論基礎(chǔ)上建立起來(lái)的，它不僅是一種科學(xué)而合理的管理工具，而且依據(jù)經(jīng)濟(jì)控制的基本方式運(yùn)行。

三、公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的相關(guān)性

公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系是密不可分的。公司治理是促使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的制度環(huán)境;而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于公司受托者實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。完善的公司治理有利于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制也將促進(jìn)公司治理的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，強(qiáng)化公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制已經(jīng)成為公司治理的重要手段。

(一)公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的環(huán)境和前提

公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的制度環(huán)境。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的制度環(huán)境。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個(gè)良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實(shí)性;反之，若沒有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，公司必然缺乏一套行之有效的監(jiān)督機(jī)制，無(wú)論設(shè)計(jì)如何有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也會(huì)流于形式而難以收到既定的效果。公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的組織保障，具有權(quán)力配置功能、激勵(lì)約束功能和協(xié)調(diào)功能，可以解決代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題;可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服代理人的機(jī)會(huì)主義傾向;可以激勵(lì)和約束董事會(huì)和高級(jí)管理者的行為，從而影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的效率。

(二)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是公司治理運(yùn)行的保障

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要保證。由于公司大部分控制權(quán)集中在管理者手中，而公司的股東已經(jīng)處于資金提供者的地位。在這種情況下，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就成為實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。公司治理的核心是權(quán)力的分立和制衡，有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是公司治理正常運(yùn)轉(zhuǎn)的保障，沒有完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就不可能有良好的公司治理。

(三)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是彌補(bǔ)公司治理缺陷的有效工具

內(nèi)部控制是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本環(huán)境。公司治理結(jié)構(gòu)有利于內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全，內(nèi)部控制有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善。完善公司治理是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，不可能在短時(shí)間內(nèi)一揮而就，所以在目前公司治理不合理的情況下，要遏制各種問題的出現(xiàn)就必須加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理企業(yè)利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于解決所有者和經(jīng)營(yíng)者權(quán)力的制衡問題;有利于維護(hù)中小股東的利益，解決股權(quán)高度集中和所有者缺位帶來(lái)的問題;有利于解決董事會(huì)有效行使控制權(quán)問題;有利于解決債權(quán)人、職工、客戶和供應(yīng)商等利益相關(guān)方的利益保障問題。可以說(shuō)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是彌補(bǔ)公司治理缺陷的有效工具。

健全的公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行的保證。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制處在公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的制度環(huán)境。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大聯(lián)系。內(nèi)部公司治理也可以說(shuō)是內(nèi)部控制的一個(gè)方面。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個(gè)良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實(shí)性。

四、構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的思路

(一)將企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的制定作為完善公司治理的措施

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)立足于完善公司治理的視角，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行重新定位，不能只是在企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展離不開公司治理的推動(dòng)，因此應(yīng)該將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究置于公司治理的框架之內(nèi)，重視從公司治理的角度來(lái)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

(二)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的建立

應(yīng)當(dāng)超越目前制度基礎(chǔ)審計(jì)的狹隘視野，將目標(biāo)定位于公司治理層面上，制定出既保持連續(xù)性又具有前瞻性的目標(biāo)。根據(jù)系統(tǒng)論的原理，系統(tǒng)的所有構(gòu)成要素都是為了實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)而起作用的，所以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為企業(yè)這個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的控制機(jī)制，其目標(biāo)也必須服從于企業(yè)的整體目標(biāo)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要組成部分，可以認(rèn)為只有從企業(yè)的整體利益出發(fā)，建立直接與企業(yè)整體目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，使其具備加強(qiáng)和改善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的原動(dòng)力。企業(yè)實(shí)際是由股東大會(huì)(權(quán)利機(jī)構(gòu))、董事會(huì)(決策機(jī)構(gòu))、經(jīng)理層(執(zhí)行機(jī)構(gòu))三者控制企業(yè)的運(yùn)營(yíng)。因此，應(yīng)將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位在公司治理層面，這樣才能充分考慮到企業(yè)的整體利益。

(三)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范圍不能只從經(jīng)營(yíng)角度出發(fā)，還應(yīng)上升到公司治理層

總之，從公司治理角度考慮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，不僅可以使人們更加清晰地把握內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，也有利于充分發(fā)揮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在公司治理中的作用。

企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)是一個(gè)系統(tǒng)工程，是由企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)層面的內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部管理和內(nèi)部財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)層面的控制、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)層面的控制等相應(yīng)的各個(gè)方面相互聯(lián)系、相互制約共同構(gòu)成的有機(jī)的全面內(nèi)部控制體系。基于公司治理角度，對(duì)高層管理人員(股東、董事、經(jīng)理層)進(jìn)行控制的治理層面上的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，是整個(gè)公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的上層建筑，直接影響著公司下層的經(jīng)營(yíng)管理控制。傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，是為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠以及相關(guān)法律的遵循為目標(biāo)的一系列具體控制程序與原則，是與公司經(jīng)營(yíng)過程相關(guān)的;基于治理層面上的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，主要是指從公司治理角度，如何對(duì)股東、董事、監(jiān)事以及經(jīng)理的控制，是一種機(jī)制，也是一種組織的安排。基于公司治理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是本質(zhì)，是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵所在，是為具體的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制服務(wù)的。離開了公司治理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，只談內(nèi)部會(huì)計(jì)控制只能是事倍功半。只有首先從治理層面來(lái)考慮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制完善，這樣所建立的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制才是事半功倍的。這就使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)質(zhì)不是一本本的手冊(cè)、文件和制度的簡(jiǎn)單組合，而是內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的有機(jī)組成，并且成為公司員工為了確保公司合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)、控制財(cái)務(wù)舞弊、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果的合約安排。●

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