可比產品成本分析的簡明教法

【摘 要】 在成本分析中，按產品品種分析是一個重要的方法，它能夠找出產量、品種結構和單位成本因素對企業產品成本影響額的大小，為制定降低成本的措施提供依據。在教學上按產品品種分析可比成本時，由于成本是個綜合因素，所受影響的原因很多，計算公式也多且復雜，容易記混用錯，造成學習、掌握和運用的困難。為此，筆者在教學實踐中總結出了一個簡便易學的方法，通過列表，簡化對分析公式的記憶，達到了好的教學效果。

【關鍵詞】 可比產品; 產品成本; 成本分析

成本分析是指利用成本核算資料及其他有關資料，全面分析成本水平及其構成的變動情況，研究影響成本升降的各個因素及其變動的原因，尋找降低成本的規律和潛力。通過成本分析可以正確認識和掌握成本變動的規律性，不斷挖掘企業內部潛力，降低產品成本，提高企業的經濟效益;通過成本分析可以對成本計劃的執行情況進行有效的控制，對執行結果進行評價，肯定成績，指出存在的問題，以便采取措施，為提高經營管理水平服務，為編制下期成本計劃和作出新的經營決策提供依據，給未來的成本管理指出努力的方向。

一、常見的可比產品成本錯誤分析

在成本分析中，按產品品種分析是一個重要的內容，能夠找出產量、品種結構和單位成本因素對企業產品成本影響額的大小，為制定降低成本的措施提供依據。按產品品種分析是將全部產品劃分為可比產品和不可比產品，分別確定可比產品、不可比產品和全部產品的降低額和降低率。由于不可比產品只分析成本計劃完成情況，較簡單，這里不再贅述，本文只分析可比產品成本的情況。舉例如下，某企業資料如表1所示。

從表1中可以看出，全部產品實際總成本比計劃總成本大，出現了超支，主要原因在于可比產品中的B產品超支幅度較大，因此雖然可比產品A產品有較小幅度的節約，但總體情況仍是超支。應進一步分析各產品成本計劃完成的原因和超支的原因。由于這里面指標多，在成本分析時，經常會按常理以一般的連環代替分析法進行對比分析，出現分析錯誤。分析過程和結果見表2。

實際成本減計劃成本，即164 700-151 300=13 400，超支13 400元，不是也對嗎?不，不對。這就是一種常見的分析錯誤，其原因是分析的內容不對，變動了分析的考核目標。先看看下面兩個指標的計算公式:

計劃成本降低額=∑(計劃產量×上年實際單位成本)-∑(計劃產量×本年計劃單位成本)=計劃產量×計劃品種×上年單位成本-計劃產量×計劃品種×計劃單位成本

實際成本降低額=∑(實際產量×上年實際單位成本)-∑(實際產量×本年實際單位成本)=實際產量×實際品種×上年單位成本-實際產量×實際品種×實際單位成本

兩個指標的計算基礎不同。一個是計劃產量，一個是實際產量。因此可比產品成本分析的內容——實際脫離計劃的差異，不是:實際成本-計劃成本，即實際產量×實際品種×實際單位成本-計劃產量×計劃品種×計劃單位成本，而應為:實際成本降低額-計劃成本降低額，即(實際產量×實際品種×上年單位成本-實際產量×實際品種×實際單位成本)-(計劃產量×計劃品種×上年單位成本-計劃產量×計劃品種×計劃單位成本)。即可比產品成本分析的考核目標是計劃成本降低額(率)。在例中實際成本降低額和計劃成本降低額分別為-5 100元和4 050元，脫離差異為-9 150元，這同13 400元的差額4 250元是∑[(實際產量-計劃產量)×上年實際單位成本]之差，也是一個綜合因素，而其乘上計劃降低率，為產量變動對成本的影響額，即4 250元×2.61%≈115.56(元)。

二、一般教材上可比產品成本分析的教法

可比產品成本降低任務完成情況分析，就是將可比產品的實際成本與按實際產量和上年實際單位成本計算的上年實際總成本相比較，確定可比產品實際成本的降低額和降低率，同考核目標——計劃成本降低額和降低率相比，評定企業完成可比產品成本降低的情況;同時，還應進一步確定影響可比產品成本的各項因素及其影響程度，為挖掘潛力，降低成本指明方向。在現在的《成本會計學》教材上，一般都是利用公式進行分析的。

(一)評定可比產品成本降低任務完成情況

可比產品成本降低任務完成情況，評定過程可根據下列公式完成。根據表1資料，計算結果如下:

計劃成本降低額=∑(計劃產量×上年實際單位成本)-∑(計劃產量×本年計劃單位成本)=(1 550×47+2 500×33)

-(1 550×46+2 500×32)=4 050(元)

實際脫離計劃差異:

降低額=-5 100-4 050=-9 150(元)

降低率=-3.2%-2.61%=-5.81%

將上述計算結果，填制分析表，見表3。

(二)分析影響可比產品成本降低任務完成的原因和程度

從表3中可以看出，從絕對數看，可比產品實際成本降低額比計劃成本降低增加了9 150元;從相對數看，實際成本降低率比計劃成本降低率增加了5.81%，說明可比產品的成本降低任務沒有完成。

進一步分析影響可比產品成本降低任務完成的原因以及影響程度。影響降低額的因素有產量、品種結構和單位成本，影響降低率的因素有品種結構和單位成本。

1.產量因素的分析。產品的單位成本和品種結構不變時，產品產量的變動會引起成本降低額發生同比例變動，因此，產量的變動不會影響成本降低率的變動。根據表1資料，產量變動對成本降低額的影響的計算如下:

產量變動對成本降低額的影響=∑[(實際產量-計劃產量)

×上年實際單位成本]×計劃成本降低率=[(1 500-1 550)×47

+(2 700-2500)×33)]×2.61%≈115.56(元)

2.品種結構因素的分析。根據表1資料，品種結構變動的影響結果計算如下:

產品品種結構變動對成本降低額的影響=∑[實際產量×(上年實際單位成-本年計劃單位成本)]-∑(實際產量×上年實際單位成本)×計劃成本降低率=[1 500×(47-46)+2 700×(33

-32)]-(1 500×47+2 700×33)×2.61%=34.44(元)

通過上述分析可以看出，由于A產品實際產量比計劃產量減少50件，B產品實際產量比計劃產量增加200件，使成本降低額減少115.56元;由于品種結構變動，使成本降低額和降低率分別減少34.44元和0.02%;由于單位成本變動，使成本降低額和降低率減少9 300元和5.83%。這說明，企業在本年度的成本降低任務完成過程中，不利因素比較多，所制定的各項決策貫徹乏力，并應深入研究各影響因素變動的原因，再次制定策略進行有效的成本控制。

這種分析方法，由于因素多，公式繁，分析起來復雜，雖然只是連環替代分析法和差額計算分析法的運用，但學習起來較困難，掌握運用更不易。下面筆者根據自己教學的經驗，介紹一個簡單的教學方法，以利于學習掌握。

三、簡化的可比產品成本分析教學法

在熟練掌握連環替代分析法和差額分析法，了解可比產品成本分析的目標是計劃成本降低額(率)，分析的內容為實際成本降低額(率)脫離計劃成本降低額(率)的差異下，可分兩步進行分析，第一步是正常的連環替代計算，第二步為差額計算分析。利用表1～表2資料，具體分析列表如表4所示。

通過表4的列表法學習，可以很快地掌握這種成本分析方法，既可以根據連環替代分析法按一般的順序分析，簡化了對大量公式的記憶，又通過差額分析了解了成本分析的目的，可以避免僅按公式進行分析時出現的錯誤。同時，在掌握分析規律的基礎上，還可以舉一反三，找出更容易的分析方法。表4是嚴格按連環代替分析法因素替代順序遵循的“先替代數量因素，后替代質量因素”原則分析的，也可從“質量”到“數量”逆序分析，即:①先分析單位成本變動的影響，少降低了164 700-155 400=9 300(元)，降低率為-9 300/159 600×100%=-5.83%。②由于產量變動不影響降低率，已知成本降低率為-5.81%，所以可倒減求出品種結構變動降低率(-5.81%)-(-5.83%)=0.02%，據此可求出品種結構變動影響額為159 600×0.02%=31.92(元)。③利用余額法再求出產量變動降低額-9 150-(31.92-9 300)=118.08(元)，(同表4中的誤差為小數點的問題)。切記!這種從“質量”到“數量”逆序分析方法僅限于此，沒有普遍意義?！?/p>

【參考文獻】

[1] 楊洛新，胥興軍.成本會計學[M]. 武漢:武漢理工大學出版社，2007.

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