新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算

【摘 要】 2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)——商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化，新準(zhǔn)則賦予商譽(yù)全新的內(nèi)涵，將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái);商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)，并且只確認(rèn)正商譽(yù);確認(rèn)后的商譽(yù)每年都要進(jìn)行減值測(cè)試，并且減值不允許沖回。本文試圖以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)探討商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的具體要求以及在實(shí)務(wù)操作中所遇到的一些問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 合并商譽(yù); 會(huì)計(jì)核算; 減值測(cè)試

商譽(yù)歷來(lái)是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的重要問(wèn)題之一，也是人們爭(zhēng)論的主題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以來(lái)，商譽(yù)作為企業(yè)重要的無(wú)形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，使得上市公司在實(shí)際運(yùn)用中存在更多爭(zhēng)議和問(wèn)題。

一、新準(zhǔn)則下商譽(yù)的全新內(nèi)涵

新準(zhǔn)則體系中沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的具體準(zhǔn)則規(guī)范商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算。涉及商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的主要有《無(wú)形資產(chǎn)》、《資產(chǎn)減值》、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等五項(xiàng)具體準(zhǔn)則，隨后頒布的應(yīng)用指南和解釋又進(jìn)一步明確和充實(shí)了商譽(yù)核算的相關(guān)內(nèi)容。綜合上述五個(gè)相關(guān)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)核算的規(guī)定，有五個(gè)方面體現(xiàn)了商譽(yù)的全新內(nèi)涵:

(一)商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中脫離出來(lái)

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，“商譽(yù)是指企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”，其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無(wú)形資產(chǎn)。因此新準(zhǔn)則中涉及的商譽(yù)核算全部為合并商譽(yù)。

(二)只有“正商譽(yù)”才得以確認(rèn)

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，該合并方式以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。因此只有非同一控制下的企業(yè)合并才會(huì)確認(rèn)“正商譽(yù)”。

(三)計(jì)量屬性以公允價(jià)值為基礎(chǔ)

企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)是指“合并成本大于取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的份額”，即商譽(yù)計(jì)量要以被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的重估公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

(四)后續(xù)計(jì)量方法改變

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定:“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。”對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并且一旦確認(rèn)，不允許沖回。

(五)商譽(yù)單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表

新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以反映。

二、合并商譽(yù)確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。“非同一控制下的企業(yè)合并成本與取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入損益”。在企業(yè)合并應(yīng)用指南中，企業(yè)合并被劃分為三種形式，即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并，其中控股合并的會(huì)計(jì)處理最為復(fù)雜。

(一)非同一控制下的合并成本

非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項(xiàng)內(nèi)容:1.購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值;2.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用;3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來(lái)事項(xiàng)對(duì)合并成本的可能影響金額，但該金額計(jì)入合并成本的前提是:在購(gòu)買(mǎi)日能夠合理估計(jì)該未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量。

(二)非同一控制下合并商譽(yù)的賬務(wù)處理

1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下，購(gòu)買(mǎi)方一般應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

2.非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

有兩點(diǎn)值得說(shuō)明，一是企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值;二是商譽(yù)確認(rèn)后，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

三、合并商譽(yù)的減值核算

按照新準(zhǔn)則要求，“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試”。商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。

對(duì)合并商譽(yù)應(yīng)用減值測(cè)試，首先面臨的問(wèn)題是如何在單獨(dú)情形下確定商譽(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的兩個(gè)重要概念，前者實(shí)質(zhì)上是企業(yè)中能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合，后者則是由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

在實(shí)際的減值測(cè)試過(guò)程中，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，對(duì)于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行:第一步，先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如后者低于前者，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。在做賬務(wù)處理時(shí)，商譽(yù)減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值;不足抵減時(shí)，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

四、對(duì)合并商譽(yù)處理的思考

(一)商譽(yù)減值測(cè)試在實(shí)務(wù)中較難操作

商譽(yù)作為企業(yè)重要的無(wú)形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)存在一些問(wèn)題，如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高，職業(yè)判斷能力不強(qiáng);我國(guó)的信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定;新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，而不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，對(duì)減值的確認(rèn)也就不同。為解決以上問(wèn)題，應(yīng)大力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)，并加強(qiáng)監(jiān)督，減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為。

(二)新準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理不符合穩(wěn)健原則

與商譽(yù)相對(duì)，負(fù)商譽(yù)是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)投資成本低于被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。形成負(fù)商譽(yù)的原因與形成商譽(yù)的原因正好相反。在實(shí)務(wù)中，負(fù)商譽(yù)的出現(xiàn)往往是因?yàn)楸毁?gòu)并企業(yè)存在一些賬面上未能體現(xiàn)出來(lái)的不利因素，如企業(yè)已出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)不善的端倪，已存在許多不良的社會(huì)影響或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，導(dǎo)致以后各項(xiàng)利潤(rùn)下降，現(xiàn)金流入減少，從而使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過(guò)程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購(gòu)買(mǎi)方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所花費(fèi)的未來(lái)支出而從被購(gòu)買(mǎi)方接受的價(jià)格折讓。因此，將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。

(三)給予企業(yè)實(shí)施盈余管理的機(jī)會(huì)

由于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并企業(yè)的凈利潤(rùn)影響巨大，對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試法處理需要大量主觀判斷，這樣企業(yè)就不可避免地利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，這也給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)的商譽(yù)減值額帶來(lái)不少的難度。針對(duì)企業(yè)利用商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行的盈余管理活動(dòng)，需要我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高專(zhuān)業(yè)水平，本著負(fù)責(zé)的態(tài)度對(duì)公允價(jià)值的取值、商譽(yù)歸屬單元的劃分向企業(yè)取得充分的證據(jù)，并合理評(píng)估其對(duì)利潤(rùn)影響的重要性。●

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