研發費用核算的國際化比較

【摘要】 研發費用是指研究與開發某項目所支付的費用。本文認為，研發費用的處理有三種，包括費用化觀點、資本化觀點和有條件資本化觀點。但我國會計準則、企業所得稅法與國際會計準則對研發費用核算的規范存在差異，如規范方式、研究與開發界定、研發費用構成及處理等諸方面都存在著差別。

【關鍵詞】 研究；開發；研發費用；無形資產

顧名思義研發費用，是指研究與開發某項目所支付的費用。目前，各國對研發費用的處理看法還不一致。歸納起來，大致可分為以下幾種:1.費用化觀點。即指研究與開發費用在發生時全部確認為費用，計入當期損益；2.資本化觀點，即指研究與開發費用在發生時全部予以資本化，作為長期資產分期攤銷，計入相關成本；3.擇機資本化或者稱為有條件資本化觀點，即指在特殊項目中進行歸集，即未來收益是否存在還沒確定之前，將所有的研究與開發費用歸集在不同于資產和費用的特殊項目中，如果未來收益可以合理地確定，就將其相應支出轉換為資產，如果能夠合理確定不會產生顯著的未來收益，就將其記入費用。基于上述不同觀點，筆者擬對研發費用作一比較，希望能夠對研發費用的處理有所助益。

一、研發費用規范的方式

我國與國際會計準則研發費用的規范方式，存在差異。

我國有關制度對研發費用的規范存在于兩個方面：一是2006年2月15日財政部文件財會〔2006〕3號發布的《企業會計準則第6號——無形資產》；二是2007年3月16日由中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》。前者從會計核算角度規范了企業對研發費用的確認、計量、記錄及報告方法；后者從稅法角度規范企業對研發費用的歸集、攤銷及抵減企業應稅收入進行了規定。

國際會計準則對研發費用的規范則見于1980年1月1日起對財務報表生效而進行制定的《國際會計準則9號：研究和開發活動會計》。

二、“研究”與“開發”的定義

研發是對“研究”與“開發”的簡稱。我國會計準則與國際會計準則規范基本一致，但我國企業所得稅法并沒有對“研究”與“開發”概念進行界定。

我國《企業會計準則第6號——無形資產》第七條對研發的定義時，是對“研究”與“開發”分別定義的，并認為，“研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃的調查”；而“開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等”。

《中華人民共和國企業所得稅法》沒有對“研究”與“開發”概念進行定義，只是提出，“研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷”。可見，我國企業所得稅法只認為，“研究”與“開發”是企業為新技術、新產品、新工藝所進行的研究開發，兩者可以不加區分。

《國際會計準則9號：研究和開發活動會計》“引言”第三條將“研究”定義為：“是為了獲得新的科技知識和理解它們而進行的原始和規劃的調查研究”；將“開發”定義為“是在開始商業化生產前將研究成果或其他知識轉化為生產新的或大幅度改進了材料、裝置、產品、工藝、設備或勞務的計劃或設計”。美國《財務會計準則公告第2號——研究及開發費用會計處理》也對研究及開發的內涵及外延給出了類似的界定。而我國既沒有給出研究與開發的概念，也沒有對研究及開發活動的范圍進行界定，這必將造成企業在研究及開發費用確認上的不確定性及隨意性，也降低了這方面會計信息的真實性和可比性。

三、研發費用的構成

研發費用也就是研究開發成本支出。我國會計和稅法規定與國際會計準則對研發費用包括內容的規定不完全一致。

我國《企業會計準則第6號——無形資產》第十三條規定，“自行開發的無形資產，其成本包括自滿足《企業會計準則第6號——無形資產》第四條和第九條規定后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整”。從實質上講，我國財政部門在會計準則中已經明確規定，“企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益”，而“企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：1.從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性。2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。3.無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性。4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。5.歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。對于無法區分研究階段研發支出和開發階段研發支出的，應當將其全部費用化，計入當期損益（管理費用）。

可見，我國會計準則委員會對研發費用的構成雖然沒有指明具體包括哪些，但指明了研發費用歸集的期間。

國際會計準則委員會制定的《國際會計準則9號：研究和開發活動會計》則規定，研究和開發活動的成本包括以下幾項：“1.薪金、工資以及其他人事費用。2.材料成本和已消耗的勞務。3.設備與設施的折舊。4.制造費用的合理分配。5.其他成本”等等。

四、研發費用的處理

我國會計準則對研發費用處理分為兩大部分：一是研究階段發生的費用及無法區分研究階段研發支出和開發階段研發的支出全部費用化；二是企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明符合無形資產條件的支出資本化，分期攤銷。

如前所述，《中華人民共和國企業所得稅法》對研發費用要求分別兩種情況進行處理，“企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷”。

可見，在研究費用的處理方面，我國實務界會計處理與納稅扣除的規定也不一致。

國際會計準則委員會制定的《國際會計準則9號：研究和開發活動會計》則規定，“研究和開發活動的成本金額應作為其產生期間的費用被記入賬內，但達到開發成本第17節被遞延的程度時例外”。第17節規定，“一個項目的開發成本如果滿足了以下標準，則可以向未來期間遞延：1.對產品或工藝方法清楚地加以說明，而可歸屬到產品或工藝方法的成本能被分別加以鑒別。2.產品或工藝方法的技術可行性已被論證。3.企業的管理部門已經表示了其生產、在市場出售或使用產品工藝方法的意向。4.對于產品或工藝方法有一種清晰的未來市場的跡象，或者在內部使用而不是售出，其對于企業的效用能夠進行論證。5.存在充足的資源，以及完成工程項目并在市場出售產品或工藝方法”。可見，國際會計準則委員會的《國際會計準則9號：研究和開發活動會計》對于研發費用的處理與我國會計準則對研發費用處理基本相同，但與我國稅法不同。

五、研發費用的披露方法

對于自行研發成功的無形資產成本，即擬作資本化處理的研發費用，《企業會計準則第6號——無形資產》第二十四條規定，“企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列五個方面的信息：……五是計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。”而我國企業所得稅稅法則要求，“形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷”，但沒要求披露。

《國際會計準則9號：研究和開發活動會計》不僅要求披露“計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額”，而且要對“未分攤遞延開發成本的發展及其余額應加以披露，對提出或采用的未分攤余額的分攤基礎也應加以披露”。

【主要參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部制定. 企業會計準則——應用指南. 北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2] 中華人民共和國財政部制定. 企業會計準則. 2006. 北京：經濟科學出版社，2006.

[3] 國際會計準則委員會，王云芳編譯. 國際會計準則. 山東濟南：山東友誼出版社，1984.