資產減值準則對盈余管理的影響

【摘 要】 資產減值準備的計提和轉回一直是企業進行盈余管理的重要手段，隨著《企業會計準則第8號——資產減值》的頒布和實施，盈余管理將會受到很大沖擊。本文首先闡述了有關資產減值準則和盈余管理的概念，針對資產減值準則對盈余管理的影響進行了探討，并對存在的問題提出了合理的建議。

【關鍵詞】 資產減值準則； 盈余管理； 公允價值

一、資產減值準則和盈余管理的概念

（一）資產減值準則

現行的企業會計準則特別是《企業會計準則8號——資產減值》在充分考慮我國現實國情的情況下，大體上與《國際會計準則第36號——資產減值》達到了趨同。我國《企業會計準則》規定：“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性要求”。所謂資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。準則中的資產，除了特別規定外，包括單項資產和資產組。資產減值準備作為會計準則中獨立的一章出現，是我國會計準則和會計制度進一步完善的重大體現，對促使企業更加穩健地確認收益和計量資產、客觀地反映企業財務狀況和經營成果，無疑具有重大的推動作用。

（二）盈余管理

盈余管理的研究始于20世紀80年代的美國。在中國，其隨著證券市場的發展也一直是會計學界研究的焦點，但是數十年過去了，直到今天，學術界對盈余管理尚無一個統一的定義。

盈余管理（Earnings Management）是企業管理當局為了實現自身效用最大化或企業價值最大化，在會計政策和會計制度允許的范圍內對會計數據進行策略性的調整。盈余管理是一把雙刃劍，恰當的盈余管理可以幫助企業樹立發展平穩的良好形象，有利于吸引投資、擴大經營規模、獲得公司未來生存、獲利和長期發展的潛力，是一個企業不斷走向成熟的標志。但超過限度的盈余管理就會使會計信息失去可比性，造成會計信息失真，輕則使企業毀于一旦，重則影響資源的合理配置，阻礙資本市場的健康可持續發展。

目前面臨的主要問題是我國的各項制度和法規還不健全，利用盈余管理進行利潤操縱的事件時有發生，盈余管理的負面影響多于其正面作用，所以針對我國現階段的實際情況，對盈余管理的引導和管制還是很有必要的。

二、資產減值準則對盈余管理的影響

（一）資產減值準則對盈余管理的抑制作用

資產減值政策實施的目的在于使企業更穩健地確認當期收益，更真實公允地反映企業的財務狀況。現行資產減值準則既體現了與國際會計準則相協調，又充分考慮了我國經濟發展及資產減值準備被許多企業用來進行盈余管理的現狀，對規范企業盈余管理起到了積極的作用。主要體現在以下幾個方面：

1.資產減值準備不得轉回。資產減值的計提和沖回曾是許多上市公司進行盈余管理的一個重要手段。他們在盈利較多時，大幅度地計提資產減值準備，增加本年資產減值損失，減少本年利潤；在盈利下降時，再轉回來增加利潤，造成虛假會計信息，不能真實反映企業的實際經營狀況。為規避這種現象，除《企業會計準則第8號——資產減值》規定的八項資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回之外，還包括短期投資跌價準備和長期投資減值準備兩項中的股權性投資并采用成本法計價的計提轉回也是不允許的。由于企業無法通過沖回減值準備快速提升利潤，所以這一規定大大縮減了利用“資產減值轉回”制造虛假利潤的彈性空間，致使企業在計提時會比較慎重，有利于提高會計信息質量的真實性和可靠性。

2.明確了資產減值準備的計提時間。準則規定，企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。根據這一要求，企業在對外報送季報、半年報時均應該按照準則規定判斷是否存在減值跡象，以便確定是否計提減值損失。這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提而在年底一次計提減值損失的現象，有利于投資者根據季報、半年報判斷上市公司的年度經營狀況。

3.披露要求的進一步完善。現行準則對資產減值損失的計提金額、累計影響數，計提的原因、原則、程序及方法作了詳細的規定，這樣不僅擴大了其披露的空間，同時也減少了企業會計政策選擇和會計估計的范圍，有利于降低企業管理當局利用資產減值操縱利潤粉飾財務報告的可能性，有利于提高會計信息的質量。

（二）資產減值準則依然存在盈余管理的空間

資產減值準則對改善企業盈余管理起到積極作用，但是仍然存在著不足，這些不足會促使企業產生新的盈余管理方式，給企業的盈余管理提供了新的操作空間。

1.公允價值難以公允。資產減值準則客觀上增大了企業管理層有目的地借助公允價值進行新的運用，并進行盈余管理的可能。盡管準則對公允價值的運用做了謹慎設計，國際上對公允價值的應用也為我們提供了一些可借鑒的經驗，但是實際上，由于公允價值的概念相對抽象，目前還缺乏明確的可操作性。在我國現階段資產評估市場不夠充分的情況下，確認公允價值顯然很難公允，企業管理者可能會利用公允價值來進行有目的的盈余管理。

2.減值跡象的判斷缺乏可操作性。企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，雖然資產減值準則從外部和內部信息具體給出了減值跡象的判斷標準，但這些并不能包括所有的減值跡象且同時缺乏可操作性，導致上市公司可以根據實際需要來認定資產是否發生減值的跡象，達到盈余管理的目的。

3.資產可回收金額的估計有較大的隨意性。在對資產減值的計量中，資產的可回收金額是至關重要的一部分。資產減值準則對資產的可回收金額給予了明確的規定：可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。而且準則對公允價值減去處置費用的凈額和資產預計未來現金流量均做出了詳細說明。但是可變現凈值、預計未來現金流量、折現率的選擇等很大程度上還是依賴于會計人員的職業判斷，具有較大的隨意性，因此使得企業濫用資產減值準備進行利潤操縱的隱患依然存在。

（三）對資產減值損失的相關對策建議

由以上分析可以看出，資產減值新準則的頒布實施，完善和彌補了舊準則的許多不足之處，在很大程度上能夠有效抑制現有一些企業的通過資產減值政策進行盈余管理的行為，使企業更加穩健地確認收益和計量資產，客觀地反映企業財務狀況和經營成果。但是由于實際應用中，其實施情況具有復雜性和多樣性。針對上述現象，有必要采取相應的對策加以防范。

1.加快制定新的具體準則，提高其操作性。新會計準則在會計發展史上是一次重大變革，與舊準則相比，發生了很大變化。自2007年1月1日實施以來，在實際應用中出現了諸多不適應、不和諧的現象。例如新準則規定，如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立于其他資產或資產組的，則不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產的資產組為基礎確定可收回金額。但是新準則對資產組的劃分缺乏明確的標準。當企業有較多產品、較多生產線時，較難確定資產組；對于多元化經營的企業，確定資產組則更加困難，容易受到人為因素的影響。企業很可能利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業績。同時，確認減值損失時，可收回金額的計算需要選擇折現率，而折現率是一個十分不穩定的因素。新準則中沒有說明如何取得折現率，這在很大程度上需要管理人員和會計人員的職業判斷，從而使資產可收回金額的計量缺乏可操作性。

因此，國家有關部門應當根據準則執行的具體情況和有關問題，盡快出臺一些制度、法規及相應的實施細則，實現對準則的補充和完善，在實踐中不斷拓展準則的深度與廣度，提高準則的可操作性，為提高會計信息的可信度做好基礎工作。

2.規范資產減值賬戶設置及會計處理。《企業會計準則第8號——資產減值》規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，這項規定在抑制企業盈余管理的同時也存在著不容忽視的弊端。即當資產計提資產減值后在存續期間價值得以恢復，高于賬面價值時，會造成企業凈資產的虛減，這也是違反信息可靠性要求的。因此，將恢復的價值計入資本公積或單獨設一科目（如資產減值回復）在報表中予以反映，不失為一個可行的選擇。

3.進一步健全和完善信息市場和價格市場。由于各項資產減值準備的計提均以公允價值為基礎，因此公允價值的公正性和合理性就顯得尤為重要，而我國目前資產信息市場和價格市場尚不健全，有待進一步完善。為此，國家應該逐步建立起各行業市場價格信息系統，建立有實際指導意義的市場報價系統。通過計算機網絡和現代信息技術定期公布有關資產的信息資料，只有建立健全和完善的信息市場、價格市場，才能使資產減值準備的計提有章可循，使評估價值接近公允價值，才能減少資產減值會計中的主觀因素，縮小上市公司盈余管理、利潤操縱的空間，從而提高會計信息的真實性和可靠性。

4.加強會計人員的綜合素質教育。在資產減值準則中，許多方面需要會計人員具有豐富的專業知識和較強的職業判斷能力。如：資產組的劃分、減值跡象的判斷、折現率的選擇、未來現金流量的預計、商譽的減值測試等，這些也是上市公司進行盈余管理的漏洞。但是目前我國會計人員的素質普遍偏低，難以適應新準則的要求，因此要加強對會計人員的再教育，提高他們的綜合素質，使其具備良好的職業道德素質和熟練的專業技能，成為新時代合格的會計工作者。●

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