分散制在企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中的應(yīng)用問題研究

摘要：企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重?fù)p害了相關(guān)信息使用者的權(quán)益。本文提出用分散制改善現(xiàn)狀，并對(duì)在應(yīng)用分散制過程中涉及到的相關(guān)問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策選擇權(quán) 利益均衡 分散制

企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策，這即是國家賦予企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的復(fù)雜多樣性及政策制定成本效益原則的制約，政府不可能在政策制定上面面俱到，企業(yè)擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)則成為必然。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，作為經(jīng)濟(jì)人的企業(yè)。難免會(huì)站在企業(yè)的立場選擇會(huì)計(jì)政策，因而可能會(huì)影響到企業(yè)以外的會(huì)計(jì)信息使用者的權(quán)益。多項(xiàng)實(shí)證研究也表明，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇存在著企業(yè)偏好傾向。由此可見，僅靠企業(yè)完成會(huì)計(jì)政策選擇行為。將嚴(yán)重影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，必須對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)進(jìn)行分散。

一、為什么實(shí)行分散制

目前，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)制衡的辦法主要有：一是稅收在企業(yè)納稅時(shí)的強(qiáng)制調(diào)整：二是會(huì)計(jì)委派制。

稅收在企業(yè)納稅時(shí)的強(qiáng)制調(diào)整僅影響到企業(yè)的應(yīng)交所得稅，并不能影響企業(yè)利潤。企業(yè)應(yīng)稅收益與利潤總額不一致，拋卻會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收法規(guī)不一致的因素外，主要就是企業(yè)出于自身目的進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇所致。Desai(2002)研究發(fā)現(xiàn)，上世紀(jì)90年代末，會(huì)計(jì)與應(yīng)稅收益之間的差異由于避稅行為的增加而變得更顯著。Dhaliwal、Gleason和Mills(2003)的一項(xiàng)研究結(jié)果表明當(dāng)公司在對(duì)非稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理仍不足以實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)時(shí)，公司會(huì)通過減少其所得稅費(fèi)用來實(shí)現(xiàn)其盈利目標(biāo)。我國學(xué)者葉康濤、陸正飛(2005)通過考察上市公司母公司會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異與盈余管理之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理的幅度越大，其會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異也越大。戴德明、姚淑瑜、毛新述(2005)的一項(xiàng)研究也證實(shí)。我國上市公司由于會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的不同而導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅收差異不斷擴(kuò)大，這種差異的擴(kuò)大除了制度原因外，還同上市公司的盈余管理和避稅行為緊密相關(guān)。由此可見，稅收在企業(yè)納稅時(shí)的強(qiáng)制規(guī)定并不能改善企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，反而使企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的不良動(dòng)機(jī)變本加厲。企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)政策與稅收不一致，則在期末繳稅時(shí)，要付出一定的納稅調(diào)整成本。而企業(yè)為何樂此不疲，原因即是企業(yè)與稅收的立場不同。可見，稅收在企業(yè)納稅時(shí)的強(qiáng)制調(diào)整，并不能保證企業(yè)提交的財(cái)務(wù)信息更有助于相關(guān)權(quán)益人的決策。

目前的會(huì)計(jì)委派制對(duì)維護(hù)外部會(huì)計(jì)信息使用者的權(quán)益起到了一定的積極作用。但其委派單位多是上級(jí)主管部門或控股者，并不能完全代表所有權(quán)益人的利益：另外。會(huì)計(jì)委派制下，包括會(huì)計(jì)政策選撣權(quán)在內(nèi)的全部財(cái)務(wù)權(quán)利都不能再由企業(yè)自主，這不利于企業(yè)的經(jīng)營管理。

會(huì)計(jì)信息作為一種公共產(chǎn)品，雖然提供者是企業(yè)，但其影響面卻是包括企業(yè)在內(nèi)的諸多會(huì)計(jì)信息使用者，故會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)利不能僅由企業(yè)壟斷。只有兩種選擇：一是將選擇權(quán)完全從企業(yè)剝離出來：二是將選擇權(quán)分散給企業(yè)與其他信息使用者共同行使。若是剝離則忽視了一個(gè)重要問題，就是企業(yè)不僅是會(huì)計(jì)信息的提供者，亦是使用者。會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)完全由企業(yè)以外的會(huì)計(jì)信息使用者控制，則選擇的會(huì)計(jì)政策可能損害企業(yè)的利益。所以。制衡企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)只能將該權(quán)利分散給會(huì)計(jì)信息使用者共同實(shí)施。這即是分散制。

二、分散制的具體操作方法

(一)成立專門機(jī)構(gòu)實(shí)施會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)

企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者包括企業(yè)、投資人、債權(quán)人、政府及職工等。他們可共同派出代表成立一個(gè)專門機(jī)構(gòu)行使會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。該機(jī)構(gòu)營業(yè)費(fèi)用由各方按期支付，為避免因營業(yè)費(fèi)用的支付造成該機(jī)構(gòu)與各方之間形成經(jīng)濟(jì)依附關(guān)系，要求各方必須及時(shí)、足額支付機(jī)構(gòu)的正常業(yè)務(wù)開支，否則引起的業(yè)務(wù)停滯及相關(guān)責(zé)任由各方自己承擔(dān)。正常的業(yè)務(wù)開支范圍及金額由各方代表人員共同表決通過。各方代表的工資、福利及相關(guān)問題由派出單位負(fù)責(zé)，以保證派出代表站在各方立場上發(fā)表見解。代表是否派出由各方根據(jù)實(shí)際情況而定。政府、投資者、職工是企業(yè)相對(duì)穩(wěn)定的報(bào)表信息使用者，可以長期派出代表行使該權(quán)力，政府可以直接任命，投資者、職工可以通過股東會(huì)、職工代表大會(huì)選舉代表：債權(quán)人，則不太穩(wěn)定，在一段時(shí)期是債權(quán)人，在另一段時(shí)期則未必是，，并且債權(quán)人之間是比較松散的關(guān)系，讓每個(gè)債權(quán)人都派出代表。或債權(quán)人共同派出代表長期駐于企業(yè)，成本頗高。因此可以賦予債權(quán)人以相應(yīng)的其他方面的財(cái)務(wù)權(quán)力，比如查賬權(quán)、質(zhì)詢權(quán)等，但實(shí)行這些權(quán)力時(shí)要向會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)繳納一定的費(fèi)用，以補(bǔ)償其他各方為處理企業(yè)的財(cái)務(wù)信息而在時(shí)間、人力與物力方面的投入。該機(jī)構(gòu)可以通過協(xié)商或投票表決的方法決定企業(yè)應(yīng)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策。

(二)會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)的配套財(cái)務(wù)權(quán)利

會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)是企業(yè)理財(cái)活動(dòng)的一部分，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)才能制定出符合實(shí)際的會(huì)計(jì)政策。雖然會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)委托給包括企業(yè)在內(nèi)的會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)，但企業(yè)作為財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者，在表決時(shí)僅代表自己的利益。并且并非只能通過報(bào)表才能了解這些信息，歪曲的財(cái)務(wù)報(bào)告并不妨礙企業(yè)對(duì)自己財(cái)務(wù)狀況的了解。因此，還必須讓除了企業(yè)以外的其他代表了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，才能做出正確的會(huì)計(jì)政策選擇行為。這就必須賦予會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)以更多的財(cái)務(wù)權(quán)利。有兩種辦法：

一種辦法是賦予會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)向企業(yè)會(huì)計(jì)部門了解財(cái)務(wù)信息的權(quán)利，除企業(yè)外的信息使用者并不參與企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理。這種方法可以在一定程度上幫助信息使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而制定出合適的會(huì)計(jì)政策。但由于并不參與企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，其對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況形成不了一個(gè)系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，因此，在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)可能會(huì)考慮不周，制定的會(huì)計(jì)政策并不能充分代表自身的利益。如果企業(yè)業(yè)務(wù)很多，且非常復(fù)雜，這一缺點(diǎn)表現(xiàn)得就更明顯。因此，建議這種方法在規(guī)模較小的企業(yè)使用，小企業(yè)業(yè)務(wù)普遍簡單，且不十分頻繁，委派人員通過調(diào)查、分析可以滿足對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況了解的要求。

另外一種辦法是給予會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)以相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)利，實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中介化立場。所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中介化立場是指將原隸屬于企業(yè)，主要從事經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)人員。變?yōu)榧炔灰栏接谄髽I(yè)，能代表全體會(huì)計(jì)信息使用者的立場，又不完全脫離企業(yè)的中介化團(tuán)體。獨(dú)立后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算主體是會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)，企業(yè)的代表是會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)的一分子。賦予會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)利，也就相當(dāng)于為企業(yè)保留了相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)利，這樣既滿足了企業(yè)利用第一手財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料為其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)服務(wù)的要求，又加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的外部監(jiān)督，使其他會(huì)計(jì)信息使用者的權(quán)益得到保障。這種方法適用于規(guī)模較大、業(yè)務(wù)頻繁、復(fù)雜的企業(yè)。在這些企業(yè)，會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)若沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)，就不足以對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有全面、清楚的了解，也就無法正確地選擇會(huì)計(jì)政策。

三、會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)人員意見的協(xié)調(diào)

(一)變革財(cái)務(wù)報(bào)告模式

由于會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)的委托人堅(jiān)持的會(huì)計(jì)政策可能不一致，如果雙方當(dāng)仁不讓，那么，用不同的會(huì)計(jì)政策編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)告無疑是會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)的一種妥協(xié)辦法，但如果編制兩次多套會(huì)計(jì)報(bào)表間隔的會(huì)計(jì)期間較短，將大大增加會(huì)計(jì)信息提供者的成本，此舉有違成本效益原則。西方國家的一些經(jīng)驗(yàn)表明，編制不同的報(bào)表給不同的使用者。并非是一種長遠(yuǎn)可行的辦法。因此，在各方意見確實(shí)得不到協(xié)調(diào)情況下，可以以一種會(huì)計(jì)政策編制報(bào)表，在報(bào)表附注上再用其它會(huì)計(jì)政策做補(bǔ)充說明。但以哪一種會(huì)計(jì)政策編制，這又涉及到會(huì)計(jì)信息使用者之間的博弈問題。這時(shí)，可以改用投票優(yōu)化方法。

(二)優(yōu)化投票方法

在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)人員要進(jìn)行投票。通過投票決定雙方利益能夠在此方面達(dá)到的最佳妥協(xié)程度。但這種投票權(quán)與普通的投票權(quán)有所不同。普通投票權(quán)在進(jìn)行投票通過一項(xiàng)決策或議程時(shí)，通常規(guī)定票數(shù)達(dá)到一定比例即可通過。在用投票權(quán)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，情況則大不一樣。雖然以投票的方式?jīng)Q定某一項(xiàng)業(yè)務(wù)使用的會(huì)計(jì)政策，但普通的投票方式卻不一定能夠產(chǎn)生最終的結(jié)果。會(huì)計(jì)信息使用者可能為了自己的利益各執(zhí)一詞。最后，每一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策所擁有的票數(shù)相同，但是會(huì)計(jì)政策選擇不能像普通的投票選舉那樣，沒有結(jié)果就停止對(duì)這些會(huì)計(jì)政策的使用，因?yàn)槠髽I(yè)的業(yè)務(wù)是客觀存在的。因而可以這樣規(guī)定：如果第一輪投票結(jié)果是各種政策票數(shù)相同的情況，那么再進(jìn)行第二輪投票。對(duì)每一個(gè)投票者而言，即是選擇出第二理想的會(huì)計(jì)政策。在第二輪選舉后，以第一輪數(shù)與第二輪票合計(jì)數(shù)最多的那項(xiàng)會(huì)計(jì)政策作為適用的會(huì)計(jì)政策，因?yàn)檫@項(xiàng)會(huì)計(jì)政策得到的票數(shù)最多：會(huì)計(jì)信息使用者的傾向度最大。如果在第二輪選舉后，每一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的第一輪票數(shù)與第二輪票數(shù)相加之和仍是相同。那么再進(jìn)行第三輪投票，以此往后類推，直到選出結(jié)果為止。此種方法舉例如下：

假設(shè)某一企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)構(gòu)有股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府四方。在處理某一項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)。政府允許企業(yè)有A、B、C、D四種方法可供選擇。第一輪投票時(shí)。股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府分別選擇了A、B、C、D四種方法。那么在第一輪沒有得出最終可選擇的會(huì)計(jì)政策，必須進(jìn)行第二輪投票選舉。在第二輪投票的過程中，假設(shè)股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府分別選擇了B、C、B、A。則B這種會(huì)計(jì)方法在第一輪與第二輪投票中共得了3票。是最多的票數(shù)，則我們的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)就應(yīng)該選擇這一種方法。若是在第二輪選舉中。股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府分別選擇了B、C、D、A，則每一種會(huì)計(jì)方法在第一輪與第二輪中得到的票數(shù)之和相同；則再進(jìn)行第三輪選舉。