納稅調(diào)整項(xiàng)目的差異區(qū)分及會(huì)計(jì)處理原則

【摘要】納稅調(diào)整項(xiàng)目按會(huì)計(jì)處理原則不同，可以分為永久性差異和暫時(shí)性差異兩種，兩差異在納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理上既有相同點(diǎn)，又有不同點(diǎn)。相同之處是在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)均需要進(jìn)行調(diào)整，不同之處是永久性差異只需在所得稅申報(bào)表中作相應(yīng)調(diào)整，會(huì)計(jì)上不專門核算;而暫時(shí)性差異除了在所得稅申報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整外，會(huì)計(jì)上還要進(jìn)行專門核算。本文圍繞這一問題進(jìn)行探討，以供會(huì)計(jì)考生及會(huì)計(jì)人員更好地把握兩種差異在納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)核算中的異同點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】永久性差異;暫時(shí)性差異;納稅調(diào)整;會(huì)計(jì)核算

一、 永久性差異及其會(huì)計(jì)處理原則

(一)產(chǎn)生原因

“差異”是指會(huì)計(jì)與稅法對某些收入、費(fèi)用由于計(jì)入“利潤總額”與“納稅所得”的

“口徑”與“時(shí)間”不同而產(chǎn)生的。由于雙方“計(jì)算口徑”不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異。由此可見，永久性差異是指由于會(huì)計(jì)確認(rèn)利潤總額與稅法確認(rèn)納稅所得的計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的一種差異，由于此差異永久性地存在于會(huì)計(jì)與稅法之間，它既不會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)消失，也不會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)轉(zhuǎn)回，所以把此差異稱為永久性差異。

(二)特點(diǎn)

“計(jì)算時(shí)期相同，計(jì)算口徑不同”。

這一特點(diǎn)是指會(huì)計(jì)上與稅務(wù)上計(jì)算利潤總額與計(jì)算納稅所得的時(shí)期是一致的，但在計(jì)算利潤總額與計(jì)算納稅所得時(shí)的口徑卻是不相同的。如會(huì)計(jì)上計(jì)算2008年的利潤總額，稅務(wù)上確認(rèn)2008年的納稅所得時(shí)，對于2008年企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)與稅收有關(guān)的滯納金和罰款是否應(yīng)計(jì)入利潤總額與納稅所得存在分歧。會(huì)計(jì)上計(jì)算利潤總額時(shí)將其進(jìn)行扣除，而稅法明確規(guī)定計(jì)算納稅所得時(shí)不允許扣除，此時(shí)就產(chǎn)生了一項(xiàng)會(huì)計(jì)已扣，而稅法不允許扣的永久性差異。

(三)類型

1.永久性差異的減項(xiàng)(又叫利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目)

會(huì)計(jì)上已將其作為收入，收益計(jì)入利潤總額，而稅法規(guī)定不計(jì)入納稅所得的，企業(yè)在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)將其作為利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目，從本年實(shí)現(xiàn)的利潤總額中予以扣除。常見的永久性差異減項(xiàng)主要有以下幾項(xiàng):

(1)國庫券利息收入。企業(yè)持有國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅。

(2)成本法下的股利收入。成本法下的股利收入是被投資企業(yè)稅后利潤的分配額，所以投資企業(yè)取得該項(xiàng)收益時(shí)，不再計(jì)算交納所得稅。

(3)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。

(4)可加計(jì)扣除的成本費(fèi)用。

①企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

②企業(yè)安置殘疾人員的，按照支付給殘疾人員工資的100%加計(jì)扣除。

2.永久性差異的加項(xiàng)(又叫利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目)

凡是會(huì)計(jì)上不作為收入、收益處理，而稅法規(guī)定應(yīng)交所得稅的，或會(huì)計(jì)上已將其作為稅前費(fèi)用、損失扣除，而稅法規(guī)定不能在稅前列支的，或雖然可以按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定在稅前扣除，但對于超標(biāo)、超規(guī)部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，都應(yīng)作為利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目予以考慮。

(1)標(biāo)準(zhǔn)差異

按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定可以在稅前扣除，但對于超標(biāo)準(zhǔn)、超規(guī)定的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)必須予以加回。

①利息支出(要點(diǎn)有三):

第一，利息支出是指企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期予以費(fèi)用化的利息。

第二，向銀行借款利息支出以及企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在稅前扣除。

第三，向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款利息支出，按不超過同期貸款利率計(jì)算的部分如實(shí)扣除，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

②業(yè)務(wù)招待費(fèi):

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

③職工福利費(fèi)支出:

企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不得超過工資薪酬總額14%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分則應(yīng)予以加回。

④工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出:

企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

⑤公益性捐贈(zèng)支出:

企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

(2)項(xiàng)目差異

項(xiàng)目差異是指會(huì)計(jì)計(jì)算利潤時(shí)已作扣除，而稅法規(guī)定不允許計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的項(xiàng)目。

①因違反國家法律、法規(guī)和規(guī)章，而被有關(guān)職能部分處以的罰款以及被沒收的財(cái)物損失。

②與稅收有關(guān)的滯納金和罰款。

③非公益救濟(jì)性損贈(zèng)。

④各種非廣告性的贊助支出。

(3)業(yè)務(wù)差異

如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項(xiàng)目等，會(huì)計(jì)上既沒有體現(xiàn)收入，也沒有反映成本。而稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為，計(jì)算補(bǔ)交所得稅，其應(yīng)補(bǔ)交所得稅的依據(jù)是視同該產(chǎn)品出售而取得的利潤。即:該產(chǎn)品利潤=該產(chǎn)品收入-該產(chǎn)品成本-該產(chǎn)品應(yīng)交稅金及附加。

(四)會(huì)計(jì)處理原則

對于永久性差異，會(huì)計(jì)上不設(shè)置賬戶進(jìn)行核算，只是在申報(bào)所得稅時(shí)將其在利潤總額的基礎(chǔ)上予以調(diào)整。

二、暫時(shí)性差異及其會(huì)計(jì)處理原則

(一)產(chǎn)生原因

暫時(shí)性差異雖說是由于資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的一種差異，但究其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)收入費(fèi)用由于會(huì)計(jì)上計(jì)入利潤總額與稅法上計(jì)入納稅所得的時(shí)間不同而產(chǎn)生的一種差異，由于此差異是暫時(shí)性地存在于會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間，它會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)消失，或會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)轉(zhuǎn)回，所以把此差異叫暫時(shí)性差異。

(二)特點(diǎn)

“計(jì)算口徑相同，計(jì)算時(shí)期不同。”

這一特點(diǎn)是指對一項(xiàng)收入與費(fèi)用，會(huì)計(jì)上計(jì)算利潤總額與稅法上計(jì)算納稅所得的計(jì)算口徑是相同的，但計(jì)入利潤總額與計(jì)入納稅所得的時(shí)間卻有所不同。如企業(yè)有一項(xiàng)應(yīng)收賬款100萬元，當(dāng)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元，計(jì)提當(dāng)期會(huì)計(jì)減少利潤，稅法不減少納稅所得，實(shí)際發(fā)生損失當(dāng)期，企業(yè)不減少利潤，但稅法上要減少納稅所得。這就使得企業(yè)與稅法在計(jì)提當(dāng)期和實(shí)際發(fā)生當(dāng)期都存在一種差異，但從其最終結(jié)果看，企業(yè)計(jì)算利潤總額與稅務(wù)計(jì)算應(yīng)納稅所得額都扣除了10萬元的壞賬損失，所不同的是會(huì)計(jì)扣在計(jì)提當(dāng)期，而稅法扣在實(shí)際發(fā)生當(dāng)期。

(三)類型

1.可抵扣暫時(shí)性差異

(1)超標(biāo)準(zhǔn)的職工教育經(jīng)費(fèi)

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額的2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生超標(biāo)準(zhǔn)職工教育經(jīng)費(fèi)的當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

(2)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助等

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)上均確認(rèn)為遞延收益，而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補(bǔ)助時(shí)計(jì)入當(dāng)期收益。因此，收到這些補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)按收到金額與當(dāng)年會(huì)計(jì)上分配計(jì)入收益金額之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得，而以后年度會(huì)計(jì)上分配計(jì)入當(dāng)期收益時(shí)，再按當(dāng)年確認(rèn)的該項(xiàng)收益調(diào)減應(yīng)稅所得。為此，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

(3)公允價(jià)值變動(dòng)凈損失

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，因公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)損失并計(jì)入當(dāng)期損益的，計(jì)稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，當(dāng)這些資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，因?yàn)榇饲耙汛_認(rèn)了部分損失，與稅法規(guī)定相比，在會(huì)計(jì)上會(huì)多確認(rèn)處置收益，減少確認(rèn)處置損失，因此應(yīng)按稅務(wù)上確認(rèn)的所得(損失)與會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)入利潤總額的凈收益(凈損失)的差額，調(diào)整應(yīng)稅所得。此時(shí)會(huì)計(jì)上在確認(rèn)凈損失當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

(4)符合條件的以前年度虧損

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生虧損，可以用以后年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅所得彌補(bǔ)，但延續(xù)彌補(bǔ)的期限最多不超過5年，如果該虧損能同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí):五年內(nèi)的虧損;五年內(nèi)有足夠的納稅所得彌補(bǔ)這一虧損，則該虧損應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

(5)超標(biāo)的廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定者外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由此可見，企業(yè)在實(shí)際發(fā)生超標(biāo)廣告費(fèi)用的當(dāng)期，應(yīng)形成了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

(6)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

稅法明確規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除原則。除稅法規(guī)定外，企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許在計(jì)算納稅所得時(shí)扣除。因此企業(yè)在計(jì)提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期，應(yīng)形成了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

(7)與產(chǎn)品保修費(fèi)用等有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的或有負(fù)債符合相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，其損失計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法明確規(guī)定，該損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。則企業(yè)在預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

(8)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)用

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開辦費(fèi)用發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入籌建期間的管理費(fèi)用，不納入費(fèi)用資本化范疇。但稅法規(guī)定，開辦費(fèi)用應(yīng)資本化為長期待攤費(fèi)用，并自發(fā)生次月起按不低于三年的期限分期攤銷。則企業(yè)在發(fā)生開辦費(fèi)用的當(dāng)年會(huì)形成一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

2.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

(1)公允價(jià)值變動(dòng)凈收益

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得計(jì)入當(dāng)期收益，但稅法對此并未認(rèn)可。所以在發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)收益當(dāng)期就形成了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

(2)權(quán)益法下的投資收益

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，被投資單位年終實(shí)現(xiàn)了凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)按相同期間的持股比例計(jì)算其應(yīng)享有的部分，并將其作為投資收益計(jì)入當(dāng)期利潤總額。而稅法卻規(guī)定只有在被投資企業(yè)實(shí)際分配利潤時(shí)，才確認(rèn)投資收益并計(jì)入納稅所得。所以在被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤的當(dāng)期，投資企業(yè)將形成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

(四)會(huì)計(jì)處理原則

對于暫時(shí)性差異，除特殊情況外，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并且會(huì)計(jì)上還專門設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債兩個(gè)賬戶核算暫時(shí)性差異對所得稅費(fèi)用的影響(特殊情況除外)。●

【主要參考文獻(xiàn)】

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