【摘要】企業在構建或生產符合資本化條件資產的過程中，既占用了專門借款又占用了一般借款，即形成了混合借款，其利息費用的會計處理變得非常復雜。本文通過對混合借款中利息費用的確認程序、計量方法、案例分析進行研究，來闡明混合借款中利息費用的會計處理技巧，以供會計實務工作者參考。

【關鍵詞】一般借款; 專門借款;混合借款;利息資本化;利息費用化

按照借款是否有明確用途的標準，將借款劃分為專門借款和一般借款兩種類型。專門借款是指為構建或者生產符合資本化條件的資產，如固定資產、投資性房地產和存貨等而專門借入的款項，借款利息一般作為資本化處理;一般借款是指沒有明確用途的各種借款，借款利息通常作為費用化處理。由于一般借款事先沒有明確用途，在使用過程中也可以將其投入到固定資產、投資性房地產等符合資本化條件資產的構建或者生產上，這就出現了一般借款的利息資本化。當符合資本化條件的資產在構建或者生產過程中同時占用了專門借款和一般借款時，即形成混合借款，其利息費用的會計處理變得非常復雜。如果混合借款中利息費用的會計處理程序、方法不恰當，一方面會影響當期凈損益的確定，導致盈余管理;另一方面會影響會計處理的效率，導致工作復雜化。因此，本文通過案例分析，闡明混合借款中利息費用的會計處理技巧。

一、混合借款中利息費用的確認程序

第一步:對專門借款的利息資本化與利息費用化進行確認

首先，將專門借款的每一會計期間劃分為資本化期間和非資本化期間(包括暫停資本化期間)，以便分別確認利息資本化和利息費用化以及閑置借款的利息收益。

其次，在資本化期間，分別確定專門借款的實際利息(通常確認為應付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認為應收利息)，進而確定專門借款的利息資本化部分(通常確認為在建工程或生產成本等)。

資本化期間專門借款的實際利息可以通過以下計算得到:如果屬于從銀行或金融機構借款，則實際利息應按照本金計算的利息加上利息調整;如果借款屬于溢價或折價發行的企業債券，則實際利息為票面利息減去溢價攤銷或者加上折價攤銷。

再次，在非資本化期間，分別確定專門借款的實際利息(通常確認為應付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認應收利息)，進而確定專門借款的利息費用化部分(通常確認為財務費用)。

非資本化期間專門借款的實際利息與資本化期間專門借款的實際利息確定原則相同。

應當看到:專門借款的利息資本化與資本化期間相掛鉤，但不與資產支出相掛鉤。

第二步:對一般借款的利息資本化與利息費用化進行確認

首先，判斷為構建或者生產符合資本化條件的資產因專門借款不足而占用了一般借款。

其次，在資本化期間，通過一般借款的累積資產支出加權平均數和一般借款的資本化率來確定一般借款的資本化金額部分(通常確認為在建工程或生產成本等);

再次，在會計期間，一般借款的費用化部分(通常確認為財務費用)，通過一般借款在某一會計期間的實際利息扣除一般借款的資本化金額進行確定。

應當看到:一般借款的利息資本化不但與資本化期間相掛鉤，而且與資產支出相掛鉤。

第三步:對利息資本化金額進行限量檢驗

每一會計期間利息資本化金額不超過當期混合借款的實際利息金額。

二、混合借款中利息費用的計量方法

在借款利息的會計計量中，利息資本化的金額確定了，利息費用化的金額也就迎刃而解。

(一)專門借款的利息資本化計量

在資本化期間:專門借款的利息資本化金額=專門借款的實際利息-閑置借款的利息收益。

閑置借款的利息收益是指尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入，或者進行暫時性投資取得投資收益的金額。

(二)專門借款的利息費用化計量

非資本化期間:專門借款的利息費用化金額=專門借款的實際利息-閑置借款的利息收益。

閑置借款的利息收益同上。

(三)一般借款的利息資本化計量

在資本化期間:一般借款的利息資本化金額=一般借款的累積資產支出加權平均數×一般借款的資本化率。

一般借款的累計資產支出也必須是在資本化期間所發生的支出，同時必須與資產支出相掛鉤。

一般借款的資本化率為一般借款的加權平均利率。

(四)一般借款的利息費用化計量

在會計期間:一般借款的費用化金額=一般借款的實際利息-一般借款的資本化金額。

三、混合借款中利息費用處理的案例分析

以“2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》中393頁的例題18—20”為例進行說明。例1，MN公司擬在廠區內建造一幢新廠房，有關資料如下:

(1)20×7年1月1日向銀行專門借款5 000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。

(2)除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×6年12月1日借入的長期借款6 000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息。

(3)由于審批、辦手續等原因，廠房于20×7年4月1日開始動工興建，當日支付工程款2 000萬元。工程建設期間的支出情況如下:

20×7年6月1日:1 000萬元;

20×7年7月1日:3 000萬元;

20×8年1月1日:1 000萬元;

20×8年4月1日:500萬元;

20×8年7月1日:500萬元。

工程于20×8年9月30日完工，達到預定可使用狀態。其中:由于施工質量問題，工程于20×7年9月1日—12月31日停工4個月。

(4)專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為

0.25%。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。

根據上述資料，進行相關的會計處理。

(一)對20×7年度借款利息進行會計處理

第一步，專門借款的利息資本化與利息費用化:

專門借款資本化期間:20×7年4月1日—20×7年9月1日(5個月)。

專門借款資本化期間的實際利息=5 000×6%×150/360=125(萬元)(應付利息)

專門借款資本化期間的利息收益=3 000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20(萬元)(應收利息)

專門借款資本化期間的資本化金額=125-20=105(萬元)(在建工程)

專門借款的非資本化期間:20×7年1月1日—4月1日和20×7年9月1日—12月31日(7個月)。

專門借款的非資本化期間的實際利息=5 000×6%×210/360=175(萬元)(應付利息)

專門借款的非資本化期間的利息收益=5 000×0.25%×3=37.5(萬元)(應收利息)

專門借款的非資本化期間的費用化金額=175-37.5=137.5(萬元)(財務費用)

第二步，一般借款的利息資本化與利息費用化:

會計期間:一般借款的實際利息=6 000×8%=480(萬元)(應付利息)

資本化期間:一般借款的累計資產支出加權平均數=1 000×60/360=166.67(萬元)

一般借款的資本化率=8%

一般借款的資本化金額=166.67×8%=13.33(萬元)(在建工程)

會計期間:一般借款的費用化金額=480-13.33=466.67(萬元)(財務費用)

第三步，對利息資本化金額進行限量檢驗:

混合借款的實際利息=125+175+480=780(萬元)(應付利息)

混合借款的資本化金額=105+13.33=118.33(萬元)(在建工程)

混合借款的資本化金額118.33(萬元)<780(萬元)，說明資本化金額合理。

混合借款的費用化金額=137.5+466.67=604.17(萬元)(財務費用)

混合借款的利息收益=20+37.5=57.5(萬元)(應收利息)

會計分錄如下:

借:在建工程118.33萬元

財務費用 604.17萬元

應收利息57.5萬元

貸:應付利息780萬元

(二)對20×8年度借款利息進行會計處理

第一步，專門借款的利息資本化與利息費用化:

專門借款資本化期間:20×8年1月1日—20×8年9月30日(9個月)。

專門借款資本化期間的實際利息=5 000×6%×270/360=225(萬元)(應付利息)

專門借款資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應收利息)

專門借款資本化期間的資本化金額=225-0=225(萬元)(在建工程)

專門借款的非資本化期間:20×8年10月1日—12月31日(3個月)。

專門借款的非資本化期間的實際利息=5 000×6%×90/360=75(萬元)(應付利息)

專門借款的非資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應收利息)

專門借款的非資本化期間的費用化金額=75-0=75(萬元)(財務費用)

第二步，一般借款的利息資本化與利息費用化:

會計期間:一般借款的實際利息=6 000×8%=480(萬元)(應付利息)

資本化期間:

一般借款的累計資產支出加權平均數=2 000×90/360+2 500×90/360+3 000×90/360=1 875(萬元)

一般借款的資本化率=8%

一般借款的資本化金額=1 875×8%=150(萬元)(在建工程)

會計期間:一般借款的費用化金額=480-150=330(萬元)(財務費用)

第三步，對資本化金額進行限量檢驗:

混合借款的實際利息=225+75+480=780(萬元)(應付利息)

混合借款的資本化金額=225+150=375(萬元)(在建工程)

混合借款的資本化金額373(萬元)<780(萬元)，說明資本化金額合理。

混合借款的費用化金額=75+330=405(萬元)(財務費用)

混合借款的利息收益=0(應收利息)

會計分錄如下:

借:在建工程375萬元

財務費用405萬元

貸:應付利息 780萬元

總之，上述借款利息費用的會計處理程序與方法無論是對簡單的借款(如單一的專門借款或一般借款)，還是對復雜的借款(如混合借款)，都能使利息資本化和利息費用化的確認、計量更加便捷、準確。●

【主要參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.

[2] 中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2008.