關于“公允價值變動損益”科目應用中幾個問題的商榷

【摘 要】 公允價值變動科目其核算對象為以公允價值計量的資產（或負債）的公允價值變動的情況。這些資產（或負債）包括交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等。本文對公允價值變動損益會計核算問題作一探討，愿與同行商榷。

【關鍵詞】 公允價值變動損益； 科目； 會計核算

由于新企業會計準則謹慎地應用了公允價值計量屬性，“公允價值變動損益”科目的使用便應運而生。財政部《企業會計準則——應用指南》關于該科目的使用說明明確指出：“本科目核算企業交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失”。新準則會計信息質量的相關性，要求“企業應當嚴格區分收入和利得、費用和損失之間的區別，以更加全面地反映企業的經營業績”。在《中級會計實務》層次，該科目主要應用于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（為表述方便，本文將其簡稱為“交易性金融資產”）、采用公允價值模式計量的投資性房地產公允價值變動的核算。本文就當前我國《中級會計實務》中使用“公允價值變動損益”科目核算方面存在的問題，與同行商榷（本文所提出商榷的幾個問題在中國財政經濟出版社2008年3月第1版的2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》中均一致地存在）。

一、在“交易性金融資產”核算中存在的問題

筆者現以經濟科學出版社2007年11月第1版，2008年1月第5次印刷的全國會計專業技術資格考試輔導教材中級會計資格《中級會計實務》（以下簡稱《教材》）第六章的[例6-1]分析如下：

例1，2007年1月1日，甲企業從二級市場支付價款1 020 000元（含已到付息但尚未領取的利息20 000元）購入某公司發行的債券，另發生交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：

（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；

（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元（不含利息）；

（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；

（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元（不含利息）；

（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；

（6）2008年3月31日，甲企業將該債券出售，取得價款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

假定不考慮其他因素。

《教材》對甲企業作如下有關的賬務處理：

（1）2007年1月1日，購入債券

借：交易性金融資產——成本 1 000 000

應收利息 20 000

投資收益20 000

貸：銀行存款1 040 000

（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息

借：銀行存款 20 000

貸：應收利息 20 000

（3）2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益

借：交易性金融資產——公允價值變動150 000

貸：公允價值變動損益150 000

借：應收利息20 000

貸：投資收益20 000

（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息

借：銀行存款20 000

貸：應收利息 20 000

（5）2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益

借：公允價值變動損益50 000

貸：交易性金融資產——公允價值變動50 000

借：應收利息 20 000

貸：投資收益20 000

（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息

借：銀行存款 20 000

貸：應收利息20 000

（7）2008年3月31日，將該債券予以出售

借：應收利息 10 000

貸：投資收益10 000

借：銀行存款 1 170 000

公允價值變動損益 100 000

貸：交易性金融資產——成本 1 000 000

——公允價值變動100 000

投資收益 170 000

借：銀行存款10 000

貸：應收利息 10 000

由以上甲企業的賬務處理可見：《教材》將甲企業該項金融資產從2007年1月1日取得至2008年3月31日出售，整個期間累計的公允價值變動損益170 000元全部計入2008年3月份的投資收益。而《企業會計準則第22號－金融工具的確認和計量》第三十八條第（一）款規定：“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益”。因而，根據《準則》規定，本例因該項金融資產價值變動，應于2007年6月30日計入當期利得150 000元；2007年12月31日計入當期損失50 000元；2008年3月31日計入當期利得的金額只應該為7萬元。以上利得和損失均是直接計入當期利潤的利得和損失。

《教材》的賬務處理產生以上問題的直接原因，在于賬務處理中沒有按《企業會計準則－應用指南》附錄關于“公允價值變動損益”科目使用說明中“期末，應將本科目余額轉入‘本年利潤’科目，結轉后本科目無余額”的規定進行賬務處理所致。

二、在采用公允價值模式計量投資性房地產的核算中存在的問題

以《教材》第五章的[例5－11]分析如下：

例2，甲企業是從事房地產開發業務的企業，20X7年3月10日，甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓整體出租給乙企業使用，租賃開始日為4月15日。20X7年4月15日，該寫字樓的賬面余額450 000 000元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用公允價值模式計量，4月15日該寫字樓的公允價值為410 000 000元，20X7年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為430 000 000元。20X8年4月租賃期屆滿，甲企業收回該項投資性房地產，并于20X8年6月以460 000 000元出售。出售款項已收訖。

《教材》對甲企業作如下有關的賬務處理：

（1）20X7年4月15日

借：投資性房地產——XX寫字樓（成本） 410 000 000

公允價值變動損益 40 000 000

貸：開發產品 450 000 000

（2）20X7年12月31日

借：投資性房地產——XX寫字樓（公允價值變動）

20 000 000

貸：公允價值變動損益 20 000 000

（3）20X8年6月，出售時

借：銀行存款 460 000 000

貸：其他業務收入 460 000 000

借：其他業務成本 430 000 000

貸：投資性房地產——XX寫字樓（成本） 410 000 000

——XX寫字樓（公允價值變動） 20 000 000

借：其他業務收入20 000 000

貸：公允價值變動損益 20 000 000

由以上《教材》對甲企業的賬務處理可見存在如下問題：

1.按以上賬務處理，甲企業在20X8年6月出售該房地產記錄的其他業務收入為440 000 000元（460 000 000－20 000 000）。根據《企業會計準則－基本準則》第六條，“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。甲企業20X8年6月31日出售該投資性房地產是一項日常活動（本例，不是甲企業的主營業務。如是主營業務的，則通過“主營業務收入”科目核算”），其總流入應為460 000 000元，而不是440 000 000元。事實上，因為“公允價值變動損益”科目屬于損益類科目，如前所述，根據《企業會計準則－應用指南》附錄關于“公允價值變動損益”科目使用說明中“期末，應將本科目余額轉入‘本年利潤’科目，結轉后本科目無余額”的規范，本例，在20X8年6月出售該項投資性房地產時“公允價值變動損益”科目已無余額，以上借記“其他業務收入”科目20 000 000元，貸記“公允價值變動損益”科目20 000 000元的會計分錄似是畫蛇添足。

2.《企業會計準則第3號－投資性房地產》第十一條：“采用公允價值模式計量的……應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”按《準則》規定，本例中20X7年4月15日，應確認當期公允價值變動損失40 000 000元，20X7年12月31日，應確認當期公允價值變動收益20 000 000元。

產生以上問題的直接原因同本文例1，即在賬務處理中期末未及時將“公允價值變動損益”科目的余額轉入“本年利潤”科目；而且以上最后一筆會計分錄，畫蛇添足，將“公允價值變動損益”科目轉入“其他業務收入”科目，混淆了收入和利得的區別，有悖于新準則會計信息質量的相關性要求。

三、修改建議

對《企業會計準則－應用指南》附錄關于“公允價值變動損益”科目使用說明中“出售交易性金融資產時……同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記本科目，貸記或借記‘投資收益’科目”，這段話的修改建議：

根據《應用指南》對“公允價值變動損益”科目使用說明的最后一段：“期末，應將本科目余額轉入‘本科利潤’科目，結轉后本科目無余額”，所以，筆者認為以上一段話宜刪去。

以本文例1為例，2008年3月31日，將該債券予以出售，應用如下分錄：

（1）借：應收利息 10 000

貸：投資收益 10 000

（2）借：銀行存款 1 170 000

貸：交易性金融資產－成本 1 000 000

－公允價值變動 100 000

投資收益 70 000

（3）借：銀行存款 10 000

貸：應收利息10 000

以上建議，與《教材》的賬務處理，只是第（2）筆會計分錄不同，其他兩筆會計分錄均無變化。

此外，筆者認為，以上三筆會計分錄可以合并成一筆會計分錄，因為，他們（以上三筆會計分錄）均是反映的同一筆交易（債券出售），編制一筆會計分錄，更能集中地反映該項交易的全貌，對應關系一目了然。因此，可以只編制如下一筆會計分錄即可：

借：銀行存款 1 180 000（實收金額）

貸：交易性金融資產－成本1 000 000

－公允價值變動100 000

投資收益80 000（倒擠）

以上會計分錄貸記“投資收益”科目的金額包含2008年第一季度該項金融資產的應計利息10 000元和公允價值變動增值70 000元。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

]2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3] 財政部編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2007.