解析公允價值變動損益賬戶

【摘 要】 新會計準則規定可以采用公允價值進行會計要素的確認、計量和報告，而公允價值變動引起的差額計入公允價值變動損益賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，在期末直接計入當期損益。但是在具體準則的規定和會計實務處理中，存在一些與該賬戶性質相矛盾的問題。本文就存在的這些問題進行分析，并針對性地提出建議。

【關鍵詞】 公允價值； 公允價值變動； 公允價值變動損益

2007年1月1日實施的《企業會計準則》把公允價值計量作為會計要素計量方式之一，并在會計核算中加以運用，如交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組等相關業務的核算均采用公允價值計量。公允價值的廣泛運用是新會計準則的亮點之一。公允價值是指資產和負債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者清償債務的交易金額，它體現了資產或負債的實際價值，為報表使用者真實了解企業財務狀況提供最為真實的計量模式。同時，企業會計準則中也將因公允價值變動而引起的資產或負債賬面價值的變動在調整相關資產或負債賬面價值的同時，將差額記入“公允價值變動損益”賬戶。但對“公允價值變動損益”賬戶的解釋及運用，在一些問題上值得探討。

一、“公允價值變動損益”賬戶設計及運用中存在的問題

（一）“公允價值變動損益”賬戶的結轉時間與性質產生矛盾

《企業會計準則——應用指南》中對“公允價值變動損益”賬戶的性質有明確規定，屬于損益類賬戶，并同其他損益類賬戶一樣在期末將賬戶余額轉入“本年利潤”賬戶，結轉后該賬戶無余額。對于“公允價值變動損益”賬戶的余額結轉企業可以采用“賬結法”和“表結法”兩種方式。如果企業采用賬結法結轉“公允價值變動損益”賬戶，每個月末“公允價值變動損益”賬戶無余額，則不存在“公允價值變動損益”賬戶在其對應的相關資產處置時的一并結轉問題；如果企業采用表結法結轉“公允價值變動損益”賬戶，則“公允價值變動損益”賬戶月末可能有余額，在年末進行結轉，年末無余額。在這樣的情況下，如果企業期中出售在當期形成的相關資產時可以同時結轉其形成的“公允價值變動損益”賬戶余額，但在下一會計年度，處置以前年度形成的與“公允價值變動損益”賬戶對應的相關資產時，由于年末“公允價值變動損益”賬戶余額已經進行了結轉，賬戶無余額，也就不存在“公允價值變動損益”賬戶余額的結轉問題，或者只需要將處置當期產生的那部分公允價值變動損益同時結轉。

現以交易性金融資產為例，其會計處理如下：企業2007年11月1日購入股票，其成本10萬元，作為交易性金融資產管理；2007年12月31日該股票的公允價值是12萬元；2008年6月30日該股票的公允價值是13萬元，2008年7月10日將該股票出售，所得收入14萬元，所有款項結算完畢存入銀行。假設該企業每年6月30日和12月31日對外報出報表，采用表結法結轉損益類賬戶。針對該交易性金融資產企業的會計處理是：2007年11月1日，借：交易性金融資產——成本 10萬元，貸：銀行存款 10萬元；2007年12月31日，借：交易性金融資產——公允價值變動 2萬元，貸：公允價值變動損益 2萬元，同時，借：公允價值變動損益 2萬元，貸：本年利潤 2萬元；2008年6月30日，借：交易性金融資產——公允價值變動 1萬元，貸：公允價值變動損益 1萬元；2008年7月10日，借：銀行存款 14萬元，貸：交易性金融資產——成本 10萬元，交易性金融資產——公允價值變動 3萬元，投資收益 1萬元，同時，借：公允價值變動損益 1萬元，貸：投資收益 1萬元。

但在《企業會計準則——金融資產》中規定，“公允價值變動損益”賬戶的余額在相關資產處置時一并結轉，計入當期損益。對上述業務的處理就是： 2007年12月31日不結轉“公允價值變動損益”賬戶至“本年利潤”賬戶，而是在2008年7月10日作如下處理，借：公允價值變動損益 3萬元，貸：投資收益 3萬元。在2008年全國會計專業技術資格考試《中級會計實務》，以及2008年注冊會計師全國統一考試《會計》中例題的講解也都是采用于資產處置時一并結轉的會計處理?？梢姡聲嫓蕜t規定的“公允價值變動損益”賬戶的結轉時間與其本身的性質不一致。

（二）“公允價值變動損益”賬戶的結轉至賬戶的規定多樣性與性質產生矛盾

“公允價值變動損益”賬戶屬于損益類賬戶，應在期末將賬戶余額轉入“本年利潤”賬戶，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶，貸記或借記“本年利潤”賬戶。而根據《企業會計準則》的相關規定可以看出，“公允價值變動損益”賬戶的結轉有不同的“歸屬”。在《企業會計準則——金融資產》中，要將其結轉至“投資收益”賬戶；《企業會計準則——投資性房地產》中，其結轉至“其他業務收入”賬戶；同時也沒有明確規定應該結轉至哪個賬戶。如在公允價值計量模式下，將投資性房地產轉換為自用資產或存貨時，要按轉換日資產的公允價值對自用資產或存貨計價入賬，公允價值與投資性房地產的賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”賬戶，但沒有指明該“公允價值變動損益”賬戶應何時結轉，結轉至哪個賬戶；另外，《企業會計準則——股份支付》中規定，以現金結算的股份支付，在行權日后的資產負債表日，將公允價值變動金額計入“公允價值變動損益”賬戶，同樣也沒有規定應怎樣結轉“公允價值變動損益”賬戶?？梢?，準則中對“公允價值變動損益”賬戶應結轉至哪個賬戶是“政出多門”，有的計入投資收益，有的計入其他業務收入，有的又沒有規定如何結轉，這不僅與“公允價值變動損益”賬戶損益類賬戶的性質不相符，也造成會計實務處理時不必要的麻煩。

（三）公允價值變動損益對企業利潤形成的影響

從公允價值變動損益的含義來分析，它是指在資產負債表日，企業采用公允價值計量的資產或負債的公允價值變動與其賬面余額之間的差額。公允價值高于賬面余額，為公允價值變動收益；公允價值低于賬面余額，為公允價值變動損失。設置“公允價值變動損益”賬戶就是為了反映采用公允價值計量的資產或負債由于公允價值變動而產生的利得或者發生的損失，為會計信息使用者提供真實的會計信息。但“公允價值變動損益”賬戶所反映的利得或者損失，是企業持有相關資產而產生的賬面利得或者損失，這些損益在該相關資產處置前，都是企業未實現的利得或者損失，并不是企業真正已實現的利得或者損失。在期末把這些賬面的利得或者損失直接記入企業利潤，必將引起企業利潤的變動。尤其是當“公允價值變動損益”賬戶所反映的是變動收益時就會增加其會計利潤，這顯然與謹慎性原則不相符；同時，按照稅法規定計算所得稅時，又會產生暫時性差異，形成遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，造成會計處理的麻煩。雖然，準則中規定“公允價值變動損益”賬戶與其對應資產處置時一并結轉，好像避免了這一問題，但企業期末利潤計算公式是：營業利潤=營業收入

－營業成本－營業稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務費用－資產減值損失+公允價值變動損益+投資收益；利潤總額=營業利潤+營業外收入－營業外支出。顯然，公允價值變動損益是直接計入當期損益的，并列示于利潤表中，這二者的規定不僅相互矛盾，又顯得不謹慎。

二、對“公允價值變動損益”賬戶的改進建議

針對上述“公允價值變動損益”賬戶在設計以及運用中存在的問題，筆者提出兩種改進的建議。

（一）取消“公允價值變動損益”賬戶，將采用公允價值計量的資產或負債由于公允價值變動而產生的利得或者發生的損失直接計入“資本公積”賬戶，并與相關資產處置時一并結轉至當期損益

這樣處理的優勢集中體現在三個方面：一是統一了所有采用公允價值計量的資產或負債由于公允價值變動而產生的利得或者發生的損失的賬務處理，便于會計人員掌握；二是不存在期末結轉問題，公允價值變動形成的利得或損失與相關資產處置時一并結轉，計入當期損益，避免了將賬面利得或者損失直接計入企業利潤，導致利潤的增減變動不謹慎的賬務處理方法；三是這樣對企業利潤的計算與稅法對應納稅所得額的規定相同，不會形成暫時性差異，簡化了所得稅會計處理；當然這樣的調整，將導致企業利潤總額計算公式以及企業利潤表格式隨之變動調整。

（二）取消“公允價值變動損益”賬戶，由“資本公積”和“公允價值變動損失”兩個賬戶代替其作用

具體講就是：將采用公允價值計量的資產或負債由于公允價值變動而產生的利得直接計入“資本公積”賬戶，并與相關資產處置時一并結轉至當期損益；將采用公允價值計量的資產或負債由于公允價值變動而發生的損失直接計入“公允價值變動損失”賬戶，于期末結轉至“本年利潤”賬戶。這樣調整的目的主要是恪守謹慎性原則，不高估未來的收益，而合理預計未來可能發生的損失和費用。將未實現的賬面利得作為資本公積而不計入企業利潤，但將企業發生的未實現賬面損失直接計入企業利潤，使企業會計利潤的計算更為謹慎，保證會計信息質量要求。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.北京：人民出版社，2007.

[2] 財政部.企業會計準則——應用指南.上海：立信出版社，2006.

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[4] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務.北京：中國財政經濟出版社，2008.

[5] 中國注冊會計師協會.會計.北京：經濟科學出版社，2008.