軍事物流成本會計核算初探

[摘要]軍事物流作為一種綜合性的軍事經濟活動，對解決如何有效利用資源，并使其發揮最大效用提供有效的管理模式，已成為當前形勢下軍隊各部門重點研究的內容、本文對物流成本核算的會計體系構建問題進行了論述。主要包括：軍事物流成本核算的概念、建立軍事物流成本核算體系的意義、軍事物流成本的計算范圍和軍事物流成本會計核算的方法。

[關鍵詞]事；物流；成本；會計；核算

軍事物流首先追求的是軍事效益，但在這個前提下也不能放棄經濟效益。軍隊建設供求矛盾日益尖銳，軍事物流管理必須引入系統化、一體化的先進思想，促進物資保障各環節的軍事后勤管理變革。我軍現行的財務核算體制不能反映軍事物流成本的全貌，這就需要我們對現行財務體制進行改造，構建物流成本核算的會計體系。

一、軍事物流成本核算的概念

軍事物流“是指物資經由采集、運輸、包裝、加工(生產)、倉儲、供應等環節，最終抵達部隊(用戶)而被消耗，從而實現其空間(或者與歸屬一并)轉移的全過程。所謂“軍事物流成本”，是研究軍事物流的成本，是為了取得某些財產(如物料、商品)或服務而“犧牲”的某些“經濟資源”，這些經濟資源的價值通常以貨幣來計量。

軍事物流成本核算是根據已經確定的軍事物流成本計算對象，采用相適應的成本計算方法，按規定的成本項目，通過一系列的物流費用匯集與分配，從而計算出各軍事物流活動成本的實際成本和單位成本。通過物流成本計算，可以如實反映生產經營過程中的實際耗費。同時，它也是對各種活動費用實際支出的控制過程。

二、建立軍事物流成本核算體系的意義

(一)成本核算是軍事物流管理的前提和基礎

嚴格地說，成本核算并不屬于成本管理的范疇，但它卻是成本管理的前提和基礎。在企業早期的生產與交換活動中，成本核算只是企業生產經營活動的一個附帶職能。隨著社會生產力的不斷發展，傳統成本管理的弊病日益顯現，如成本信息滯后、成本信息不夠準確、未能考慮整體戰略決策的需要等。在此情況下，一種新的成本管理思想“戰略成本管理”應運而生。軍事物流成本管理并不是去管理“物流成本”，而是通過“物流成本”(即我們所能夠感知到的成本，如某種物流活動的資金耗費等)去管理軍事物流活動，通過之前計量出來的物流成本的各種指標(包括量化指標和非量化指標)，并以此為參考依據，采用各種手段協調、控制軍事物流的運作與管理，以降低軍事物流成本，提高軍事物流活動的軍事經濟效益。

(二)物流成本“冰山”亟待解決

日本早稻田大學教授西澤修提出，現行的財務會計制度和會計核算方法都不能掌握物流費用的實際情況，人們對物流費用的了解尚是一片空白，甚至有很大的虛假性，他把這種情況比喻成“物流冰山”。沉在水面以下的是我們看不到的黑色區域。只有對物流成本進行全面計算，才能夠解釋清楚混淆在其他費用中的部分物流成本。據世界銀行估計，我國物流成本占GDP的比例在20％左右，而世界發達國家則在10％以下，可見，我國的物流成本下降空間十分巨大。我軍近年來已經逐步認識到降低物流成本的巨大空間，各個職能部門也采取了相應的方式來降低物流成本，然而至今沒有一個統一的核算方法，致使隱蔽在各個環節中的物流費用無法準確計量，這正是亟待解決的問題。

(三)保證物流活動的連續性

物流系統是一個龐大而復雜的系統，要對它進行優化，需要借助于先進的管理方法和管理手段。物流過程是一個創造時間價值和空間價值的經濟活動過程，為使其能夠提供最佳的價值效能，就必須保證物流各個環節的合理化和物流過程的迅速、通暢。所謂“知己知彼、百戰不殆”，不能準確核算物流成本，又如何制定相關措施降低物流成本呢?可見，物流成本核算是實現物流優化管理的重要手段，也是軍事物流活動的一個重要環節。新的戰爭形態對物資儲備和調運的依賴性更強，面對信息化戰爭的挑戰，軍事物資的變化必然是全方位的，也是比較長的動態過程。如果不能有效解決物流成本核算問題，那么其他的物流管理活動也就無從談起。可以說，沒有物流成本核算作依據，其他的物流活動就像失去了眼睛，只能是“瞎子摸象”，盲目發展。縱觀軍事物流的歷史，軍事物流活動的基本動力是軍事行動所造成的物資消耗。現代科學技術應用于軍事物流領域，引起了物流實踐活動的深刻變化，勢必也隨之引發物流管理發生深刻變化。早日實現軍事物流成本統一管理模式、降低物資流通費用、提高保障效益，已成為我軍后勤建設的必然選擇。

三、軍事物流成本的計算范圍

目前，我軍還沒有一套系統的軍事物流成本的核算方法。本文根據我軍物資管理的特點，借鑒日本“物流成本計算標準”中物流成本的計算方法，按支付形態的不同分類將軍事物流成本從各個相關科目中抽出，并進行計算。

(一)材料費

材料費是由物流消耗產生的費用。直接材料費可以通過用各種材料的實際消耗量乘以實際的購進價格來計算。材料的實際消耗可以按物流成本計算期末統計的材料支出數量計算，在難以通過材料支出單據進行統計時，也可以采用盤存計算法。材料的購進價格應該包括材料的購買費、進貨運雜費、保險費、關稅等。

(二)人工費

人工費是指對軍事物流活動中消耗的勞務所支付的費用。物流人工費的范圍包括干部、士官、職工以及外雇支付工資人員的報酬(包括工資、獎金、其他補貼)的總額、勞動保護費、保險費、教育培訓費及其他。

計算人工費的本期實際支付額時，報酬總額按計算期內支付該從事物流活動人員的報酬總額或單位的平均報酬額來計算。其他費用如勞保費、保險費、教育培訓費等都需要從各項費用中抽取出來，但當實際費用難以抽出時，也可以按從事軍事物流活動的人員人數比例分攤到物流成本中。

(三)公益費

公益費是指公用事業所提供的公益服務(自來水、電、煤氣、取暖、綠化等)支付的費用。嚴格地講，每一物流設施都應該安裝計數表直接計費，但對沒有安裝計量儀器的單位，這部分費用可以從單位支出的公益費中按物流設施的面積和物流人員的比例計算得出。

(四)維護費

維護費是指土地、建筑物、機械設備、車輛、船舶、搬運工具、器具備件等固定資產的使用、運轉和維修保養所產生的費用。對于經過多個期間統一支付的費用如租賃費、保險費等，可以按期間分攤計入本期相應的費用中。對于物流業務中可以按業務量或物流設施來掌握和直接計算的物流費，在可能的范圍內可以直接計算出來。對于不能直接計算的，可按建筑面積和設備金額分攤。

(五)管理費

包括差旅費、交通費、會議費、書報資料費等。使用目的明確的可直接計入物流成本，不能直接計入的可按人員數量比例或設備比例分攤。

(六)委托物流費

包括托運費、市內運輸費、支付運費、裝卸費、保管費和出入庫費、委托物流加工費等。根據本期實際發生額計算，間接委托費用可以按一定標準分攤。

(七)外部單位支付的物流費用

其他企業(單位)支付的物流費雖然不是由本級(單位)支付的，但對購進的物資來說，實際上從產地到目的地的運費、裝卸費等物流費用包含進了物資的進價中，如果是直接提貨方式，這部分物流費顯然是本級(部門)支付的。因此，應該把外部企業(單位)支付的物流費用計入物流成本，在計算時必須依靠估計費用單價，但當本級有與此相當的物流費時，照此計算。

四、軍事物流成本會計核算的方法

(一)軍事物流成本會計核算的方法

軍事物流成本會計核算的方法是指通過憑證、賬戶、報表對物流耗費予以連續、系統、全面的記錄、計算和報告的方法。具體包括兩種形式：

1 雙軌制方式，即把物流成本核算與其他成本核算截然分開。單獨建立物流成本核算的憑證、賬戶、報表體系。在單獨核算形式下，物流成本的內容在傳統成本核算和物流成本核算中得到雙重發映。這些物流成本賬戶不納入現行成本核算的賬戶體系，對現行成本核算來說，是一種賬外核算，具有輔助記錄的性質。

2 單軌制方式，即物流成本核算與現行的其他成本核算如物資成本核算、責任成本核算、變動成本核算等結合進行，建立一套能提供多種成本信息的共同的憑證、賬戶、報表核算體系。運用會計方式進行物流成本核算時，提供的成本信息比較系統、全面、連續，且準確、真實，這就要對現有的憑證、賬戶、報表體系進行較大的改革，需要對某些憑證、賬戶、報表內容進行調整。這種結合無疑比較困難，但也是可以實現的。

根據軍事物流發展狀況來看，一步到位推行單軌制困難較大。目前應該選擇雙軌制的方式，既能計算出物流成本的真實狀況，又符合目前的我軍物流成本管理現狀。物流成本核算的最終目的是為物流成本管理提供數據，從現代物流的發展方向看，物流管理遲早要納入現行的會計制度，成為財務管理的重要組成部分。

(二)賬務處理

1 賬戶設置。一般來說，應該設置軍事物流成本總賬，核算軍隊各級、各部門發生的全部軍事物流成本。同時，按軍事物流范圍設置供應、倉儲、分配、退貨、廢棄物流成本二級賬。在各二級賬下按物流功能設置運輸費、保管費、裝卸費、包裝費、加工費、物流管理費三級賬，并按費用支付形態設置專欄。

2 會計業務處理。對于現行軍隊會計核算中已經反映、能夠按實際發生額分離的但分散于各科目的物流費用，如計入庫存物資中的對外支付的材料市內運雜費、運輸部門的運輸費用、材料物資盤虧損失；列入生活費中的物流人員工資及福利費；列入事業費中的物流固定資產的修理費、運輸費、保險費等等，采取直接抽取的方法。對于不能直接從現行會計科目中分離的軍事物流成本項目，如取暖費，可按建筑面積分攤等等。在會計業務處理時，先按照會計制度的要求編制憑證、登記賬簿、進行正常成本核算，然后據此憑證登記相關的物流成本輔助賬，進行軍隊會計的物流成本核算。

例1，某倉庫購進藥品一批，貨款共計5500元，其中藥品買價5000元，以銀行存款支付，運費500元，以現金支付。根據這項業務作如下分錄：

借：庫存物資——本級自籌——衛生物資 5000

貸：銀行存款 5000

借：衛生事業費(直接支出)——物流成本——進貨運雜費500

貸：庫存現金 500

為了清晰明了，上例省略了維持性經費、建設性經費、代管經費等一級科目。經過這樣的業務處理，物流成本可以實現從其他會計科目分離出來的目的。

3寺日表生成。軍隊物流成本計算表根據本級單位賬簿資料、所供單位上報的會計報表及有關資料編制。每月月末根據物流成本賬戶所提供的資料編制范圍類別、功能類別、形態類別等各種形態的物流成本報表。根據計算物流成本的需要，各級單位可以先按每種功能如運輸費、保管費等分別編制一張成本計算表。然后再加總，最終形成總的物流成本計算表，如表1所示。

如果側重于掌握物流功能、支付形態分類或其他資料，也可以按實際需要另行設計報表形式。在計算成本時還應當注意，每進行一次物流成本計算，都要明確計算的范圍，以使計算結果具有可比性。當實際計算過程只需要計算部分成本時，同樣也可以利用這些報表，只需將非計算對象欄空出。這樣，就可以通過把本年度的計算結果與前一年度相比較，與其他部門的物流費用進行比較分析。正確計算物流成本是有效降低物流成本的基礎，軍事物流成本管理有了準確的成本數據作為依據，就能夠根據這些數據進行成本預測、分析、控制和考核。