基于內部控制的企業內部審計定位分析

周青浮

一、現行內部審計在內部控制中的功能性缺陷

(一)職能較單一，與企業內部控制制度建設的要求不相適應

單位內部會計監督的執行，靠的就是內部控制。內部控制是形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化和系統化，使之成為一個嚴密的較為完整的體系。隨著我國現代企業制度的建立和全球經濟一體化的發展，企業需要應對來自國內外兩個市場的激烈競爭，圍繞內部控制，對內部控制進行監督、評價和提出建設性意見的職能凸現了出來。但由于我國企業普遍對內部控制的認識程度不高，內部審計的工作主要局限于對財務活動的查錯防弊方面，對如何協助管理者加強內部控制以降低經營風險幾乎沒有什么作為。

(二)獨立性定缺。使內部控制的基本目標多流于形式化

為了同內部審計的財務監督定位相適應，我國內部審計機構大多數隸屬于總會計師或主管財務工作的副總經理，雖然便于開展工作，但卻失去了其應有的獨立性，并且使其工作范圍不可能涵蓋企業經營活動的全過程。再者，內部審計是企業內部一個相對獨立的職能部門，卻沒有與其地位和職能匹配的必要的糾錯權和處罰權，事無巨細，必須報經最高當局處理，既影響了其工作效率，又失去了其應有的權威性。

(三)溝通協調不足，使作用于內部控制的審計質量與效率低下

由于受內部審計定位以及領導人重視程度等因素的制約，獨立審計師從風險角度考慮，普遍不愿直接利用內部審計人員的工作。主要原因有：獨立審計主要關注的是內部控制，而內部審計關注的則是具體的財務數據；內部審計程序和工作不規范，通常沒有系統的工作底稿作為審計證據，審計軌跡不清晰；內部審計人員素質普遍不高，審計質量比較差；內部審計的獨立性不強，審計證據的公信力比較差等等。

二、內部審計在內部控制框架中定位的要素

(一)多元化的內部審計方式

內部審計的范圍應當從目前的財務收支領域擴展到經營管理的各個方面，既要評價資源利用的經濟性和有效性，又要對內部控制制度的健全性、有效性及對其的遵循情況進行評價。對存在缺陷和無效的內部控制，內部審計人員應提出改進和完善建議，并督促有關部門執行。因此，內部審計作為對內部控制執行情況的一種監督形式，理應對內部控制的再控制形式實現多元化。多元化方式是實現內部審計對內部控制的再控制職能的必然趨勢。

(二)與公司治理模式相適應的內部審計模式

內部審計大體上有兩種模式。一是美國模式，即董事會導向型的審計模式。其特征是由董事會下設的審計委員會領導內部審計，對經營者進行監督。由于這種模式普遍存在董事會與經營人員合一，需要借助于外部董事解決“自我監督”的矛盾。二是法德模式，即所有者導向的審計模式，其特征是按照分權制衡的原則，南隸屬于監事會的內部審計對董事會行使監督權，為了確保監事的獨立性和審計質量，也需要依靠外部監事發揮作用。

(三)獨立性和權威性與其職能相匹配的原因

內部審計作為企業的一個職能部門，不可能完全擺脫其它職能部門的牽制，其獨立性總是相對的。基于這個原因，世界各國無不通過獨立審計或獨立監事制度以確保內部審計人員以客觀、獨立的立場獨立發表審計意見。此外，賦予內部審計獨立的處罰權和糾錯權都是必不可少的，以便內部審計能夠對在其工作過程中所遇到的問題有一定的處置權，確保內部審計的權威性和提高審計效率。將來不管理是董事會審計還是監事會審計，抑或是二者的結合，都應當堅持這條原則。

(四)企業內部多部門聯動的新的工作機制

從協調性角度看，內部審計隸屬于經營者能貼近企業，有利于取得經營者和組織其它職能部門的支持，因為內部審計畢竟是企業內部的一個職能部門。因此我國《內部審計準則》和《內部審計職業道德規范》均要求內部審計人員應當有較強的人際交往技能，以取得組織內外相關人士的支持。因此對內部審計地位的定位需要視具體情況而定，原則上應當是在對其獨立性沒有實質性損害的情況下，盡可能貼近企業以取得經營者支持。

(五)與獨立審計機構互相協調的內部控制制度評價標準體系

現代審計是以內部控制制度的評價為基礎的，盡管國際上各大會計公司逐步由制度基礎審計向風險導向審計過渡，這一基礎也沒有發生動搖，由于內部控制始終是審計風險評估的基礎。共同的基礎和相同的服務領域是獨立審計和內部審計協調的根本動因。此外，獨立審計和內部審計具有互補性。內部審計的及時性及服務于內部控制全過程控制的特點是獨立審計所沒有的，但獨立審計對內部控制事后評價方面權威性及獨立性又是內部審計所不及的。獨立審計不但需要利用內部審計提高工作效率，降低審計風險，內部審計也需要利用獨立審計的權威性提高管理當局重視程度，內部審計因此對獨立審計普遍持支持態度。

三、關于我國內部審計體系定位的再思考

(一)推進審計委員會與監事會共同審計模式

我國企業外部治理力量比較弱，側重于內部治理，《公司法》因而要求企業采用類似于法德等國的“雙會制”治理模式。這種模式的關鍵是充分發揮監事會對董事會的監督作用，為此監事會必須要有獨立的監事權。但從現行企業監事人員的構成來看是不具備這一實質要件的。從長遠來看。我國公司治理必須從調整所有者結構人手，造就所有權明確的具有真正意義的大股東，以強化董事會的責任，落實出資者對企業法人財產的最終控制權。但在目前的治理環境條件下，借助于審計委員會，通過獨立董事的工作改善治理問題也不失為一種明智的選擇。

(二)實施內部審計同獨立審計相互協調一致的審計思路

內部審計得到獨立審計師認同的關鍵是其自身的獨立性及其工作質量。基于內部審計準則是內部審計工作的行為規范和內部審計工作質量的權威性的判斷標準，建立高質量的審計準則是世界各主要國家審計界一致追求的目標。從目前的情況看，我國由獨立審計、國家審計和內部審計共同構成的審計準則體系業已形成。由基本準則、具體準則和實務指南組成的內部審計準則框架也已經構建完成，它不僅同我國獨立審計準則體系具有相當的一致性，而且已經在最大程度上同國際慣例標準保持了一致。

(作者單位：南陽理工學院)