論存貨的計價方法對企業會計核算的影響

董　馥

摘 要：發出存貨計價方法的不同，對企業財務狀況、企業價值、納稅和現金流量、管理人員業績、盈虧情況會產生不同的影響，適合企業的存貨計價方法才是最好的存貨計價方法，企業才會從中受益。所以必須全面考慮，揚長避短，選擇最適合企業的存貨計價方法。

關鍵詞：存貨；計價；對企業；會計核算；影響

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2009）03-0167-01

對于企業而言，選擇哪種存貨計價方法最好，主要看企業所經營存貨的特點和財產物資的盤存制度以及物價變動情況等，適合企業的存貨計價方法才是最好的存貨計價方法，企業才會從中受益。所以必須全面考慮，揚長避短，選擇最適合企業的存貨計價方法。

按照國際會計慣例，結合我國的實際情況常見的存貨計價方法有：個別計價法、先進先出法、加權平均法等。

1 幾種存貨計價方法的分析

(1)個別計價法。這種方法是假設存貨的成本流轉與實物流轉相一致，按照各種存貨，逐一辨認分批發出存貨的期末存貨所屬的購進批別和生產批別，分別按其購入和生產時所確定的單位成本做為計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。采用這種方法計算發出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理準確，但這種方法的前提是需要對發出和結存存貨的批次進行具體認定，以辨別其所屬的收入批次，實務操作的工作量繁重，困難較大，并且采用這種方法極易被用作調節利潤的手段。因為，如果營運不佳，估計利潤不高，管理人員就會高價售出低成本的商品，以提高利潤，或以相反的方法降低利潤。企業中一般不能互換使用的存貨、或為特定的項目購入、或制造單獨存放的存貨、以及購入批次少、容易識別、單位價值較高的貴重物品中，一般采用個別計價法。并且這種方法在實地盤存制和永續盤存制下均可使用。

（2）加權平均法。加權平均法也稱月末一次加權平均法，指以期初存貨數量和本月購進存貨數量作為權數來確定本期存貨發出成本和期末存貨成本。這種方法只需在月末計算一次，比較方便。但只能在期末確定存貨成本，無法隨時從帳面上提供存貨的結存金額，不利于加強存貨的日常管理。這種方法在實地盤存制下才可用。

（3）先進先出法。先進先出法根據先購進的存貨先發出的存貨實物流轉假設為前提對存貨的發出和結存進行計價。采用先進先出法，存貨成本是按最近購貨確定的，期末存貨成本比較接近現行的市場價值，其優點是使企業不能隨意挑選存貨計價以調整當期利潤，缺點是比較繁瑣，特別是對企業進出量頻繁的企業更是如此。而且在物價持續上漲情況下，采用此法使存貨發出成本降至最低，從而使賬面利潤虛增，導致資本分派過度，對企業的長期經營不利。經營活動受存貨形態影響較大或存貨容易腐爛變質的企業，一般采用先進先出法，并且這種方法在實地盤存制和永續盤存制下計算發出存貨成本相等。

2 存貨計價方法對企業的影響

發出存貨計價方法的不同，對企業財務狀況、盈虧情況會產生不同的影響，主要表現在以下三個方面：①對企業損益的計算有直接影響。表現在：期末存貨計價（估價）如果過低，當期的收益可能因此而相應減少；期末存貨計價（估價）如果過高，當期的收益可能因此而相應增加；期初存貨計價如果過低，當期的收益可能因此而相應增加；期初存貨計價如果過高，當期的收益可能因此而相應減少。②存貨計價對于資產負債表有關項目數額計算有直接影響，包括流動資產總額、所有者權益等項目，都會因存貨計價的不同而有所不同。③存貨計算方法的選擇對計算所得稅費用的數額有一定影響。因為不同計價方法對結轉當期銷售成本的數額會有所不同，從而影響當期利潤數額的確定。存貨計價方法是因為物價變動而產生的。若存貨進價固定不變，不同存貨計價方法將失去存在的必要。對各種存貨計價方法的評價也要以物價變動為背景。下面以物價上漲為前提，比較幾種存貨計價方法的影響。

2.1 對企業價值的影響

采用先進先出法時，期末存貨均按后期進價計算，比較接近編表日重置成本，使資產計價較為合理。當采用后進先出法時，期末存貨按較早期的單價計量，與編表日的重置成本差距較大，物價變動幅度越大，這種現象越明顯。在通貨膨脹時期，后進先出法所產生的期末存貨數偏低，使資產計價失去意義。若采用先進先出法，則比較早期的存貨成本與現實的營業收入相配比，毛利虛計。若將算得的毛利金額將所得稅、股利等減除后，則收回的成本因數額較低，在現實物價水平下，難以重置相同數量的存貨，致使企業不能按原有規模持續經營。

2.2 對納稅和現金流量的影響

后進先出法可以壓低期末存貨成本、提高銷貨成本，減少本期應稅利潤，因而減少應納稅所得產生的現金流，因此使企業的凈現金流入比采用先進先出法和加權平均法為多。但是，從長遠時期看，企業的全部存貨成本，不管何時形成，正常情況下最終會將轉化為銷貨成本。若所有存貨均已售出，其成本將全部轉化為銷售成本，則在其他條件相同的情況下，無論采用哪種計價方法，幾個會計期的銷貨成本總額、稅前利潤總額、所得稅總額、稅后利潤總額、現金流入總額都是一致的。

2.3 對管理人員業績的影響

某種存貨計價方法的合適與否，還與企業管理人員業績評價方法與獎勵機制有關。不少企業按利潤水平的高低來評價企業管理人員的業績，并根據評價結果來獎勵管理人員。此時，管理人員往往樂于采用先進先出法，因為，這樣做會高估任職期間的利潤水平，從而多得眼前利益。

3 新會計準則對存貨計價的影響

3.1 對存貨發出計價方法的影響

首先從大的方面來看，新準則下存貨取消了“后進先出法”，規定企業應當采用先進先出法，加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。這對生產周期較長的公司將產生一定影響。原用“后進先出法”，且存貨較多，周轉率較低的公司。如家電、金屬加工類等上市公司，若存貨價格下跌，在次年年報存貨核算法改變后，其利潤可能出現大幅度下降，對公司業績將產生一定影響。

3.2 對存貨期末計價的影響

新準則規定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨的成本高于其可變現凈值的，按其差額計提存貨跌價準備；存貨的成本低于其可變現凈值的，按成本計量，不計提存貨跌價準備，但原已計提存貨跌價準備的，應按已計提存貨跌價準備金額的范圍內轉回。

存貨的可變現凈值是指未來凈現金流入，而不是指存貨的售價或合同價。企業銷售存貨預計取得的現金流入，并不完全構成存貨的可變現凈值。由于存貨在銷售過程中可能發生相關稅費和銷售費用，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生進一步的加工成本，這些相關稅費，銷售費用和成本支出，均構成存貨銷售預計產生現金流入的抵減項目。只有扣除這些現金流出后，才能確定存貨的可變現凈值。企業確定存貨的可變現凈值應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債類日后事項的影響等因素，存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的確鑿證明。如產品或商品的市場銷售價格，與企業產品或商品相同或類似商品市場銷售價格、供貨方提供的有關資料、銷貨方提供的有關資料、生產成本資料等。除了對存貨的可變現凈值做了明確的規定外，其計提存貨跌價準備的賬務處理也發生了變化。舊準則下，存貨跌價準備的對應科目是“管理費用”，其會計分錄為：借記“管理費用”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。而在新準則下該分錄變為：借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。若相關資產的價值又得以恢復，應在原已計提的跌價準備金額內，按恢復增加金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。