試論網絡審計的實務操作

唐 龍 趙奎友

網絡審計是指以網絡經濟活動和網絡信息系統為對象,以解決網絡經濟活動的合法性、真實性和有效性及網絡財務會計信息和其他信息的公允性、合法性為目的的經濟監督、經濟鑒證和經濟評價活動。

一、網絡審計的方法

在傳統審計中,對獲取審計證據的程序或方法的種類,各國和國際會計師聯合會有不同的概述。例如,我國《獨立審計具體準則第5號——審計證據》指出,注冊會計師可以采用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法獲取審計證據。美國注冊會計師協會發布的《公認會計準則》中的“外勤準則”第三條規定,收集證據的基本方法有:檢查、觀察、詢問、函證。《國際審計準則—審計證據》第十九條指出,注冊會計師可通過運用下列程序的一種或多種來獲取審計證據:檢查、觀察、詢問及函證、計算、分析性程序。

在網絡經濟時代,網絡審計不可能按照手工審計的模式進行審計取證。一方面,電子商務的開展和普及,使得網上經濟活動得到迅猛發展,由于整個交易可能只需要敲幾下鍵盤就可以完成,因此,企業的業務量將大大增加,企業大規模的經濟業務使得哪怕是只抽取一個很小的樣本,其數量也是驚人的。另一方面,新的經濟活動類型也不斷出現。例如,如果想在網上購買國外某個公司的一個軟件,可能只需在網上注冊后,通過銀行轉賬付款,然后就可以直接下載,這個交易過程都是數字化的,是無形的,沒有傳統的紙質憑證的產生。目前對這種只有電子化的會計憑證的經濟活動的存在性和憲整性進行審計時,如何進行取證就成為一個相當重要的問題。在網絡審計中,傳統的審計取證方法將受到嚴峻的考驗,這就要求要注重對網絡審計取證方法的研究,針對不同類型的經濟活動,設計相應的審計取證方法。

1.檢查、監盤與觀察

(1)檢查。在傳統審計中,檢查是指注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱與復核。在傳統審計中,檢查的對象主要是紙質的文件和資料,相對來說比較容易。而在網絡審計中,許多資料都不是以紙質的形式存在的,而是以磁性介質存儲于磁盤中的。因此,要檢查這些資料的可靠程度相對來說就比較困難一些。在網絡經濟下,由于會計數據(總賬數、分類賬數等)都是根據原始憑據的數據通過財務軟件直接生成的,因此,賬憑之間的鉤稽關系一般都不會存在問題。對審計人員來說,檢查的重點在于原始憑證的真實性。網絡經濟時代,紙質憑證將由電子憑證所代替,如電子發票、電子簽章等,審計人員必須能夠識別電子發票的真偽。審計人員可以從稅務局獲得正規電子發票的樣式,然后將其與被審單位的電子發票加以對照。一般來說,正規的發票都應該采取加密措施,這樣可以防止不法分子造假。

(2)監盤。在傳統審計中,監盤是注冊會計師現場監督被審單位各種實物資產及現金、有價證券等的盤點,并進行適當地抽查。監盤能對實物資產是否確實存在提供有力的審計證據。在網絡審計下,監盤同樣是注冊會計師現場監督被審單位各種實物資產及現金、有價證券等的盤點。實物資產的盤點應由被審計單位進行,審計人員只進行現場監督;對于貴重的物資,審計人員還可抽查復點。但是,現金和有價證券主要是以電子形式存在。因此,對現金和有價證券的監盤相對來說不同于傳統審計,在監盤的同時要鑒別存在的現金和有價證券是否是真實的。

(3)觀察。在傳統審計中,觀察是審計人員實地察看被審計單位的經營場所、實物資產和有關業務活動及其內部控制的執行情況等,以獲取證據的方法。在網絡審計中,觀察程序基本與傳統審計一樣,審計人員可以親自到被審單位查看被審計單位的經營場所、實物資產和有關業務活動及其內部控制的執行情況等。除此之外,審計人員還可借助強大的信息媒介,通過可視窗口對被審單位進行觀察,在被審單位工作人員的指引下邊對話邊查看,猶如親臨其境,這樣既可省去不必要的交通費用,同時又達到了審計目的,對遠距離審計非常有效。總之,在網絡環境下,觀察應該變得的更簡捷、易行。

2.查詢及函證

(1)查詢。在傳統審計中,查詢是注冊會計師對有關人員進行書面或口頭詢問以獲取審計證據的方法。函證是指注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證的一種方法。在網絡審計中,查詢也是注冊會計師對有關人員進行書面或口頭詢問以獲取審計證據的方法,但大多可通過網絡對話進行詢問取證。通過可視窗口,審計人員可與被審單位進行面對面地談話,這跟直接到被審單位詢問有著同樣的效果。同時,審計人員可以將自己與被審單位的對話及圖像存儲于電腦上,然后制作為光盤,形成審計證據。

(2)函證。函證通常可通過電子函件來獲取證據,而無須用以前的紙質詢證函,這樣既方便、快捷,又節省成本。當然,審計人員最需要關注的是電子回函的真偽性。其實,辨別其真偽不難,因為數字簽名技術的出現,使計算機網絡中傳遞文件的真實性得到了驗證,也使通過網絡取得的證據具備了合法性。審計人員對電子回函要著重檢查有無電子簽名,有無單位的電子公章,并要辨別其是否是真實的。當然,電子形式的回函能否成為有效的審計證據,還須有網絡技術發展的支持與法律法規及準則的規范。

3.計算及分析性復核

(1)計算。在傳統審計中,計算是注冊會計師對被審單位的原始憑證及會計記錄中的數據所進行的驗算或另行計算。注冊會計師在進行審計時,往往需要對被審單位的憑證、賬薄和報表中的數字進行計算,以驗證其是否正確。注冊會計師的計算并不一定按照被審計單位原先的計算形式和順序進行。

(2)分析性復核。在網絡審計中,計算要變得簡單、易行。由于會計數據(總賬數、分類賬數等)都是根據原始憑據的數據通過財務軟件直接生成的,因此,賬憑之間的鉤稽關系一般都不會存在問題。審計人員可借助網絡審計軟件來完成這一工作,只要輸入原始數據就可導出結果,然后與單位的會計數據進行對照,找出差錯所在。當然,審計人員不一定只采用順向驗算的方法,還可采用逆向驗算的方法。

在傳統審計中,分析性復核是注冊會計師對被審單位重要的比率或趨勢進行的分析,包括調查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數額和相關信息的差異。通常采取的方法有比較分析法、比率分析法和趨勢分析法三種。

在網絡審計中,分析性復核的目的基本類似于傳統審計,也是通過對重要比率或趨勢的分析,找出相關信息的差異。通常也可采取比較分析法、比率分析法和趨勢分析法。在網絡審計中,分析性復核相對來說更容易,因為很多數據可直接通過電腦數據獲得,再通過審計分析軟件加以處理便可找出重要比率或趨勢的差異,從而發現問題。這些審計程序按其運用目的也可分為以下三類:對被審計單位內部控制取得了解的程序;符合性測試程序;實質性測試程序。

二、網絡審計過程

對傳統審計而言,確定審計目標后,注冊會計師就可以開始收集審計證據,以實現審計目標。而審計證據的收集是在審計過程中實現的,因此,審計目標的實現與審計過程密切相關。所謂審計過程,是指審計工作從開始到結束的整個過程,一般包括三個主要的階段,即計劃階段、實施階段和審計完成階段。

網絡審計的過程也可分為計劃、實施和完成三個階段,只不過在每一階段所采用的方法有所不同。

1.計劃階段

計劃階段是整個審計過程的起點。對于任何一項審計工作,為了如期實現審計目標,注冊會計師都必須在具體執行審計程序之前,制定科學、合理的計劃。一般來說,計劃階段的主要工作包括:調查了解被審計單位的基本情況;與被審計單位簽訂業務約定書;初步評價被審計單位的內部控制;確定重要性;分析審計風險;編制審計計劃等。具體程序如下:通過網上檢索,對審計客戶的基本情況做初步的調查與了解;成立網絡審計小組;與審計客戶簽訂網絡審計業務約定書,明確雙方應負的責任;編制網絡審計計劃,就審計目的、審計范圍、審計進度及程序等內容分別說明。

2.實施階段

實施階段是根據計劃確定的范圍、要點、步驟、方法,進行取證評價,借以形成審計結論,實現審計目標的中間過程,主要包括符合性測試和實質性測試。具體可包括如下程序:獲取充分、適當的審計證據;評價審計客戶的內部控制體系;利用現代化通信技術和決策分析方法,通過建立數據庫和分析模型對審計客戶的業務及財務數據進行量化的匯總統計、分析與論證,編制審計工作底稿,輔助審計決策和結論的形成。

3.完成階段

審計完成階段是實質性的項目審計工作的結束,其主要工作包括:整理、評價執行審計業務中收集到的審計證據;復核審計工作底稿,審計期后事項;匯總審計差異,并提請被審計單位調整或作適當披露;形成審計意見,編制審計報告。

21世紀是網絡經濟迅速發展、大展宏圖的世紀。這樣的經濟大潮使人們不但要轉變原有觀念而且還要轉變諸多的行為方式。電子商務的出現,給人們提供了實現諸多行為的平臺,網絡交易體現了這個時代的高效率的特征,但網絡的虛擬性也產生了諸如交易安全等問題,這些問題的存在也就迫使許多相關產業的不斷變革,作為獨立的經濟監督、評價和鑒定職能的行為者——審計,也將越來越重要。而傳統的審計將面臨嚴重的挑戰,網絡審計基于這樣一個現實,其產生也就成為必然。

網絡審計作為新興的審計形式,無論是理論還是實踐都使傳統審計發生重大變革,迫使審計人員要在網絡時代做更多的努力以適應網絡審計的要求。同時,推行全新的網絡審計實務模式必然還要面臨和解決更多問題。網絡審計實務模式的全面推行和實施將是時代的必然,隨著網絡技術的不斷完善和網絡經濟的全面發展,網絡審計理論的探討也將會逐步完善,網絡審計代替傳統審計也必將實現。總之,在網絡經濟時代,網絡審計實務模式的推行和實施是必然趨勢。憧憬未來,還需做許多工作對其進行不斷的改進和完善。

(作者單位:唐龍,東北農業大學;趙奎友,哈爾濱技師學院)