淺議注冊會計師執業過錯的標準

[摘 要] 最高法院在對《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復》的解釋中說明了，在會計執業中，會計師是否存在過錯取決于是否保持了合理的職業謹慎。會計師認為，只要依照審計準則規定的程序方法進行審計，即使出錯，也不應認定為有過錯。但是法律界和公眾則認為獨立審計準則不能作為注冊會計師過錯認定的法定標準。本文擬從審計準則的角度對這種標準及其差異的形成和解決辦法展開討論。

[關鍵詞] 合理注意 期望差異 審計準則

一、過錯標準的界定

職業謹慎或職業注意義務， 具體在會計職業中，可解釋為審計人員在為客戶提供服務時，應秉著獨立、客觀、公正的態度去實施合理的審核檢查，并做出不偏不倚的結論。世界上大多數國家都采用的此標準。我國的《注冊會計師法》、《獨立審計基本準則》等文件也都體現了對會計師職業謹慎的規定，2005年通過的《證券法》第173條規定：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告，資產評估報告、財務顧問報告、資產評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行檢查和驗證。”成為“職業謹慎”地位的法律依據。

二、期望差異的形成原因

20世紀上半葉，“合理注意”是由司法判決逐案給予解釋的，這些判決意見為審計準則的產生打下了基礎，一系列的提出了審計現金，應收賬款，存貨，固定資產等項目的過程中合理關注的具體表現形式。中期以來，各國會計界對審計實務進行規范，形成一套由《準則》，《說明》，《指南》等不同層次技術規范組成的體系，提出了會計師在執業活動各環節如何具體的進行“職業關注”。訴訟中，注冊會計師通常引用審計準則來免除法律責任。會計師認為只要依照審計準則規定的程序方法進行審計，即使出錯，也不應認定為有過錯，不該承擔法律責任。但是法律界和公眾則認為，獨立審計準則作為行業內部的自律性規則，不能用來調整注冊會計師與信息使用人之間的民事關系，不能作為注冊會計師過錯認定的法定標準。社會公眾不承認審計準則的效力，從根本上說是因為認為審計準則的規定并沒有達到他們心目中注冊會計師應做到的標準，由此產生了期望差距，因而拒絕接受該標準。雙方在這個問題上認識的差異可以從下圖得到說明：

圖中的縱軸表示不同的期望水平，它們之間的距離代表期望差距的具體要素。從圖中可以看出，AB和DE段是公眾的不合理認識，會計師應設法取得公眾的理解；BD段則是法律認可的應有的關注水平，是能夠通過執業水平的提高和審計準則體系的完善達到的。在法律界和公眾眼中，遵守審計準則并不能當然意味著可以免除虛假陳述的民事責任，在律師、法官眼中往往會采用比現在的準則更高標準的準則來評判注冊會計師的得失，所以法律界眼中的審計責任區域是“可能的準則與現在的執業”之間，也就是說，現在的審計準則只是最低的職業關注，如果違反可就一定要承擔法律責任。但即使遵循了準則也不一定可以免除該責任。通過分析可以看到，準則界定的關鍵就在于“現有準則”和“可能的準則”之間。

三、消除差異的策略

1.以政府為主導推動審計準則的修訂和完善。為了縮短這種差距，就需要對審計準則進行修改，使其符合不斷發展的現實要求。在英美判例法下，法律實踐往往成為推動審計準則前進的重要動力。處理具體案件時，法官根本上是從法的基本精神和公平的角度進行判定，使法律實踐超越了審計準則。但是，我國已成文法為主，加上會計事務所的素質不高，很難通過法律實踐完善審計準則。因此，政府有關部門應該發揮主導作用，收集相關案例，征求會計職業界及公眾意見，公平的權衡雙方利益，使審計準則得到進一步完善，從而降低審計風險，更好地確定會計師法律責任，有效地指導司法實踐。

2.樹立審計準則的權威性，協調雙方利益。審計準則通過了國家財政部的審批，屬于部門法規，其法律效力低于《注冊會計師法》《證券法》等，但我們不能否認其法律效力。《注冊會計師法》第21條明確規定“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則，規則確定的工作程序出具報告”，可以說至少從形式上我國審計準則法律地位的權威性已經得到確認。然而，我國從1996年開始推行的《獨立審計準則》借鑒的幾乎都是發達國家流行的審計程序，這與剛起步的會計職業界的較低專業水準不相適應。理論超越了實際，是不能有效地指導實踐的。這就要求法官在司法實踐中充分考慮我國的這種特殊情況，做出合理公平的裁決。另一方面，國家有關部門也該加強對獨立審計準則的宣傳，增加社會大眾對準則的了解，要求甚至強制相關單位配合會計師的審計工作。

參考文獻:

[1]劉 燕:會計師民事責任研究：公眾利益與職業利益的平衡.北京大學出版社，2004

[2]王 月:上市公司審計過程中注冊會計師失職行為的法律分析與對策.注冊會計師，2007（2）：35，68

[3]張 蕊:會計審計前沿問題探索.中國財政經濟出版社，2004：151～185

[4]肖 珊:注冊會計師法律責任的國際比較.財會月刊，2006（2）：51～52