旅游資源的會計資產確認

[摘要] 旅游資源是人類珍貴的自然與文化遺產，因其獨有性、不可再生性，且隨著經濟發展的增值性有別于它類資產。從會計層面，我們認為旅游資源理當確認為企業的一項資產，唯如此，才能遵循會計的客觀真實性原則，從而更準確反映公司資產的真實價值。

[關鍵詞] 旅游資源 資產 確認

據統計我國現有旅游景點景區約1.5萬個，他們絕大部分依托公共旅游資源而建立，如黃山旅游（600054）等資源類旅游公司景區門票收入的40%～50%作為公司主營業務收入，且索道、賓館、飯店的收益也依托景區資源（國家級風景名勝）。然而在該公司財務報表里，給公司帶來豐厚現金流的資源性資產沒有任何列示，其不足是顯見的。為此，本文嘗試以會計理論為指導，將旅游資源確認為資產，以此遵循會計的客觀真實性原則，更準確反映公司資產的真實價值。

一、旅游資源的界定

旅游（Tourist）的定義比較有影響的是艾斯特（AIEST）定義，它指非定居者的旅行和暫時交流而引起的現象和關系的總和。這些人不會導致長期定居，并且不從事任何賺錢的活動。該定義由瑞士學者亨澤克拉夫1942提出，后被旅游科學專家國際聯合所用。該定義的要點是旅游在時間方面的基本特征：逗留時間的臨時性或非定居性。

類似的還有世界旅游組織(WTO)、世界旅游理事會(WTTC)與地球理事會(Earth Council)聯合制定的《關于旅游業的21世紀議程》中的定義。

另一個重要概念是資源（Resource），但它有不同的提法。一般認為是指資財的來源或天然的財源，也即人類社會中一切有用的資財。在實際使用中有狹義和廣義之分。廣義的資源指人類生存、發展和享受所需要的一切物質和非物質的

要素；狹義的資源僅指自然資源。其基本特征是稀缺與效用。

基于上述對資源和旅游兩個基本概念的分析，本著簡明實用的原則，我們認為所謂旅游資源就是引致人們離開日常居所到特定地域，并具有滿足特定需求效用的自然和人文要素的總稱。

上述概念除沿襲艾斯特定義中的逗留時間特征外，以經濟學中最基本的需求、效用概念為元詞來定義旅游資源，有效避免了名詞間的邏輯循環，更突出反映了范疇的經濟學特征。

概念將現代為適應旅游市場之需求而由企業按市場運行規律投資建設的人工創造物（如主題公園等）排除，因為這部分資源具有可復制性，且投資主體鮮明，其所有權不用質疑，按投資額遵循會計準則即可入資產賬戶，納入固定資產類旅游資源。顧名思義，該類資產與當前會計確認的普通資產具有同一屬性，它在為公司帶來收益的同時，也不可避免地存在折舊，其會計確認、計量、記錄有章可循，故對此不作重點闡述。文中論及的旅游資源其形成一開始并非以旅游為直接目的，它是天然賦存和歷史遺存，關鍵點即是資源類。

二、資產的定義

資產是最基本的會計要素之一，自20世紀初以來，許多會計學家和主要會計組織都試圖對資產加以定義或闡述資產的性質，比較典型的定義可歸納為未來勞務說、借余說、成本說、經濟價值說、經濟資源說和未來利益說等六種主要觀點。對現代會計理論影響較大的是以下兩種定義：

其一，1985年12月，美國財務會計準則委員會(FASB)在其所發表的《論財務會計的概念》第五輯——《財務報表的各種要素》中提出：“資產是未來的可能的經濟利益，他是特定個體從已經發生的交易或事項所取得或加以控制的。” 他們認為資產具有三個重要的特征：一是它蘊含著可能的未來利益，即它單獨或和其他資產結合起來具有一種能力，將來能直接或間接地產生現金凈流入；二是特定個體能夠借助它獲得利益，并對他方取得它加以控制，這種能力是排他性的；三是使個體有權取得或控制利益的交易或其他事項業已發生。

其二，1989年7月，國際會計準則委員會(IASC)在其所發表的《國際會計準則委員會關于編制和提供財務報表的框架》中提出：“資產是作為以往事項的結果而由企業控制的，可望向企業流入經濟利益的資源。”他們認為資產中所包含的未來經濟利益可以以若干方式流向企業，它主要是指直接或間接地增加流入企業現金或現金等價物的潛力。這種潛力既可以是生產性的，是企業經營活動的一個重要組成部分，也可以是轉化為現金或現金等價物的形式，以及減少現金流出的形式。此外，企業的資產來自于過去的交易或事項，但實物形態和所有權并不是資產存在所必不可少的。

上述資產的定義偏重于經濟學上的定性描述，為便于會計上的可操作性，會計學上的資產定義受到會計基本假設和原則的制約。葛家澍教授曾指出：“應當在未來經濟利益前加上一個補充，即這一經濟利益是可以用取得它所耗費的成本或價格來計量的經濟資源。”

隨著衍生金融工具的出現，要求重新定義資產的呼聲日漸高漲。財政部《企業會計準則》(2006)將資產定義為：“資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”

我們可這樣理解：第一，其本質特征：資產是一種經濟資源，企業能夠借助于它的運用而在未來獲得一定的經濟利益；第二，其所有權特征：資產是由某個企業所擁有或者控制的資源。一項資源能否視為經濟實體的資產，關鍵是看其是否有對該項資產自主支配的權利，而不應與法律上“所有”的概念相混淆；第三，存在形態上：資產既可以是有形的物質，也可以包括無形的經濟權利；第四，資產是由過去的交易或事項形成的，故能用貨幣尺度或實物量度、其他量度對其進行計量。簡言之，資產應具備可收益性、可控制性、已發生性和可計量性等特征。

三、旅游資源是一項資產

根據準則對資產的界定，我們對旅游資源是否資產進行判別。

首先，預期帶來經濟利益。旅游資源具有使用價值，也是稀缺的，其開發利用都可以為人類社會帶來巨額經濟收益。且隨著社會經濟的發展，旅游需求日益擴大，其收益性特征日漸突出，僅門票收入就能給企業帶來大量的現金凈流入。如黃山旅游、峨眉山等資源類旅游上市公司景區門票收入的40%～50%為公司主營項目，且索道、賓館、飯店的收益也依托景區資源（國家級風景名勝），尚若將旅游資源與公司剝離，可以肯定其經營難以為濟。甚至黃山市區城市建筑也要與資源相匹配，體現徽西民居風格，可見資源的影響力度！旅游資源預期會給企業帶來經濟利益不容置疑。

其次，被擁有或控制。從法律的層面，旅游資源歸國家所有，但由于層層代理，國家所有權被虛置，地方政府及相應的派出機構集所有權、管理權和經營權為一身，將風景名勝區的經營權出租、轉讓，國家自然或文化遺產的旅游經營性企業的上市等，旅游資源實質上被企業所控制，參與企業經營性活動。如黃山旅游股份有限公司下屬子公司黃山園林開發公司的主要職能是管理風景區內環境衛生；維護和開發景區內人文自然景觀；旅游門票的印制發售、相關旅游產品的開發。可見，黃山風景名勝區這一國家級的旅游資源以門票專營的方式進入黃山旅游股份有限公司，該旅游資源法律上歸國家所有，公司不擁有所有權，但在合同期限內公司可對該旅游資源使用并實施控制，具有排它性。

第三，已發生性。這種經濟利益必須是過去交易或事項的結果，或者是導致企業能獲得這項利益的交易或其他事項已經發生。旅游資源業已存在，縱然有政策上的限制，但地方政府在嚴重的財政約束下，旅游資源早已涉足產權交易，現實中更多的是風景名勝內及附近土地轉讓和租賃，因為旅游資源主要依附于土地及地面附著物。早在1997年，湖南省就分別以委托經營和租賃經營方式出讓張家界黃龍洞和寶峰湖的經營權。2001年四川省旅游部門向海內外宣布出讓九寨溝、三星堆遺址等在內的十大景區經營權。當企業取得景區經營權，即可實施旅游資源控制權以獲取未來經濟利益。

第四，可計量性。旅游資源其形成各不相同，表現形式也多種多樣，他們在特定條件下產生，具有經濟價值和非經濟價值。經濟價值只占全部價值的一小部分，而非經濟價值才是價值的主體，經濟價值深深地依托于并不為大眾所共識的具有豐富內涵的非經濟價值中。我們可以從一定的角度，采用一定的方法對其存量、變量和增量用價值量進行計量。不過，由于旅游資源價值構成的獨特性增加了計量的難度，非經濟價值的存在更給計量帶來困擾。旅游資源可以計量，但有一定難度。

由此可見，從會計層面上，旅游資源擁有資產的特征，完全符合資產的定義，理當確認為企業的一項資產。

我們知道，由于普遍存在的不確定，經濟系統被稱為一個灰色系統，傳統會計是用特有的手段將這個灰色系統以黑白分明的方式加以展示，這其中充滿了選擇和判斷，包括因種種原因被舍棄、被忽視的關系，旅游資源無疑是其中之一，將旅游資源列入資產項，經過計量、記錄、報告等技術環節翻譯成會計信息，在會計核算體系中得到應有的地位以真實地反映公司資產的價值，既是理論的需要，更是實踐所必須。

參考文獻：

[1]李天元:旅游學.北京:高等教育出版社，2006

[2]湯云為錢逢勝:會計理論.上海:上海財經大學出版社，2002

[3]劉冬榮陳晟:資源性資產會計核算的探討.事業會計，2001，6：10-13