試析資產減值準則的客觀主義傾向

[摘要] 2006年2月15日財政部對外發布的新準則較之于舊準則和2001年的企業會計制度，在資產減值的規定上做了相當程度的修改，條文和結構更加清晰、完整，這將會對以后的企業財務報告起到更加積極的作用，使企業的資產接近實際價值，防止資產和盈利的高估。更為重要的是，新準則為了防范企業利用資產減值的相關規定進行盈余管理，在每一項涉及資產減值的準則中，都釋放出確認標準的客觀主義傾向。這種轉變將會進一步提高準則的執行質量，減少資產減值判斷上的隨意性，降低盈余管理操作的可能性。

[關鍵詞] 資產減值 盈余管理 客觀主義

2006年2月15日財政部對外正式發布了39項會計準則，其中包括1項基本準則和38項具體準則，新準則將于2007年首先在國內上市公司執行。較以往的會計準則，新準則正在一步步縮小各項減值規定中的職業判斷空間，而代之以客觀、詳細的評判標準和必要證據，使得減值準備必須在一系列事實和證據的鏈條下才能進行，極大的規制了資產減值計提和轉回的隨意性。

一、新舊準則的對比

舊準則有關資產減值的規定體現在《企業會計準則—基本準則》、《企業會計準則—投資》、《企業會計準則—無形資產》、《企業會計準則—固定資產》、《企業會計準則—存貨》各準則中，同時在2001年公布的《企業會計制度》中也做了規定。資產減值的內容主要包括應收款項的減值、短期投資跌價損失、存貨跌價損失、長期投資減值、固定資產減值、無形資產減值、在建工程減值以及委托貸款減值。舊準則與《企業會計制度》中規定八項減值以資產的經濟性作為確認標準，并分別以成本與市價孰低、可收回金額、成本與可收回金額孰低以及成本與可變現凈值孰低作為計量標準，測量減值的頻率主要為期末測試和定期測試。劉玉廷、戴德明(2005)所做的實證研究發現，1998年～2003年期間，上市公司資產減值準備的計提比例呈明顯上升；自我國1998年實施的四項準備計提到2001年實施的八項準備計提以來，一定程度上擠干了上市公司和利潤水分，并導致上市公司整體經營業績滑坡；2001年、2002年被ST的上市公司，實現摘帽前存在利用資產減值轉回的方式增加當期利潤的行為，其中資產減值準備的轉會可能主要來源于固定資產減值準備的轉回；具有配股增發的上市公司可能利用減值準備操縱利潤。

盡管八項減值的規定從一定程度上具體化了減值計提的條件、標準等，但是準則之間、準則與會計制度之間的減值規定之間協調性較差、條文細化不夠，更重要的是由于國內會計人員相對獨立性不夠，職業判斷往往依賴公司高管的經營目標和自身利益，必然導致最終的減值計提違背資產減值準則制定的初衷。

新準則對資產減值的規定得到加強，從準則數量上來看，主要包括第1號存貨準則、第2號長期股權投資準則、第3號投資性房地產準則、第4號固定資產準則、第5號生物資產準則、第6號無形資產準則、第8號資產減值準則、第15號建造合同準則、第18號所得稅準則、第20號企業合并準則、第21號租賃準則、第22號金融工具和確認準則、第27號石油天然氣開采準則，共13個準則涉及資產減值。各準則之間的協調性明顯增加，除了依靠單個準則做出資產減值的相關規定外，還利用第8號資產減值準則進行內容之間的協調，避免了舊準則中資產減值內容規定之間的空白區域，且無準則進行統領的缺陷。減值準備的條款規定也有明顯的增加，語言表述上更加清晰、明了。通過對比可以發現，新準則較之于舊準則和2001年的會計制度存在以下差異，首先，改變了資產減值測試的頻率。即，只要資產存在發生減值的跡象，都需要進行資產減值測試，并計算其可收回金額。而對于因企業合并所形成的商譽以及使用壽命不確定的無形資產，無論是否出現減值跡象，均需在每年進行減值測試。其次，引入了資產組的概念。資產組的概念在第8號資產減值準則中作了明確定義，即規定在以單項資產計提減值時，如存在單項資產可收回金額確定上的困難，可以通過確定單項資產所屬資產組的可收回金額，進而計提減值準備。再次，明確了資產可收回金額的估計方法和總部資產、商譽的減值處理。資產可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值之間較高者確定，這主要是考慮到不少固定資產和無形資產的銷售價格難以在實務中獲得，因此將原來的銷售價格改為公允價值。同時，總部資產和商譽需要結合資產組或者資產組組合進行減值測試。最后，資產減值損失轉回的禁止性規定。新準則嚴格了資產減值轉回的規定，前期已確認的資產減值損失一經確認，不得轉回。其中，對于資產處置、出售以及對外投資等減值轉回做了例外的規定。

二、新準則的客觀主義傾向

會計職業與其他行業相比存在特殊性，尤其在會計工作實務中需要會計人員的職業判斷以確定是否對某項交易或事項做出確認和計量。反映在資產發生減值時，會計人員需要依據各項資產的確認標準，在職業判斷的基礎上作出是否變更資產價值或是從財務報表中去除該項資產的決定。這種職業判斷從根本上依賴于會計人員的知識內容、結構，工作經驗，所處環境等因素，如果準則中不能明確判斷減值的標準，將會導致會計人員依據主觀判斷做出是否計提減值的決定，使得不同的會計人員對于同一項交易或事項的處理有著不同的處理方式和處理標準，勢必會降低會計信息的可比性和真實性。

降低資產減值計提的主觀性，首先可以通過增加準則的條文和執行的強制性使會計人員的判斷標準逐漸趨向一致。從我國準則的制定過程可見一斑。我國資產減值的相關規定最早始于1992年執行的《股份制試點企業會計制度》，其中提出計提壞賬準備金的規定，但未作出強制性要求。1993年的會計改革中允許企業采用百分比法計提壞賬準備，而各行業的計提比例不同。1998年財政部發布的《股份有限公司會計制度—會計科目和會計報表》要求部分企業計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資減值準備，對其他企業則只需計提壞賬準備，其他減值未作規定。1998年首次在會計準則中要求企業計提長期投資減值準備。2000年頒布的《企業會計制度》還增加了固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款的減值準備，從此涉及資產減值的會計準則達到8項。準則內容的增加和條文的細化無疑降低了職業判斷的空間，使得會計信息的可比性和真實性得到增強。新準則進一步擴展了準則的范圍和內容，較之以前增加了對投資性房地產、生物資產、遞延資產、商譽、租賃資產、金融資產的規定，更進一步降低了職業判斷的主觀性。

其次，在具體的準則規定中盡可能的使資產減值的確認和計量形成完整的體系，其中確認標準、確認基礎、計量標準和測試頻率的規定應更符合資產的客觀實際。新準則首先規定了企業需要從內部信息和外部信息上以判斷資產是否發生減值，即使存在準則未列明的情況，只要資產實質發生減值，仍需確認。同時，新準則在確認上仍采取經濟性標準。其次，確認基礎除了按照單項資產計提減值外，增加了在確定資產組價值的基礎上計提資產減值。再次，確認的標準除了之前所采取的成本與可變現凈值孰低法，在成本與可收回金額孰低法中，增加了以公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者較高者的方法。最后，資產減值的頻率做了重新規定。從整體而言，減值準備的相關準則在結構上更加完善，確認和計量的體系更加嚴謹，減少了利用準則漏洞的可能性。

再次，資產減值的確認和計量需要客觀證據的證明，并且具有可重復檢驗性。新準則分別在相關準則中強調資產減值需要確鑿證據，這是以往準則中所未進行規定的。這在一定程度上決定了會計人員不僅需要依據準則的標準，判斷資產是否發生減值，并且需要尋找可靠證據以證明資產減值情況確實發生的事實。資產減值的判斷標準和證據之間的相互印證，將會限制會計人員的職業判斷隨意性，最終將導致會計信息更趨客觀。同時，相同的資產減值的判斷在不同的職業人員之間能夠進行重復檢驗，這樣也將會降低利用資產減值手段進行盈余管理操作的可能性，提高會計信息的質量。

最后，資產減值轉回的限制。舊準則與企業會計制度規定，在出現資產價值恢復的情況下，原來計提的減值需要轉回，并以之前的計提金額為限。目前，對于非商譽資產減值的轉回尚存在爭議，FASB禁止轉回以前確認的減值損失；支持IASB允許資產減值轉回的理由認為，減值轉回符合財務會計概念框架，減值損失的轉回給投資者提供的信息更具相關性，且與歷史成本計量相一致。而反對的意見則認為，減值轉回使得眾多企業利用該手段進行盈余操縱，且與歷史成本會計系統相違背，轉回成本較高；ASB允許在有限條件下轉回有形固定資產和投資的減值損失，但轉回金額不能高于未確認減值前的賬面價值。而對于商譽減值損失的減值觀點較為接近，FASB禁止商譽減值損失的轉回，在此問題上FASB和IASB已基本達成一致，即禁止轉回已確認的商譽減值損失。新準則除了允許存貨、消耗性生物資產以及金融資產在滿足條件的情況下可以將計提的減值損失轉回，其余資產發生的減值損失均不允許轉回，這無疑降低了上市公司為達一定目的而通過減值計提和轉回的手法，操縱利潤的行為，增加了會計信息的真實性。

盡管新準則在體系上更加完整，與國際會計準則更加趨同，內容也得到進一步得到完善。但是新準則能否使上市公司的價值與實際相符，客觀傾向性明顯的減值準則能否實現準則制定的預期目標，尚需在上市公司實施后才能得出有說服力的結論。但勿庸置疑的是，準則本身在制定和實際操作中更趨客觀性將是一個不爭的事實。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部制定.企業會計制度.經濟科學出版社，2001年版

[2]葛家澍主編.中級財務會計學.中國人民大學出版社，2003年版