人力資源會計核算模式比較研究

[摘要] 人力資源會計是會計學(xué)的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相互滲透形成的新型會計理論，它是指組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法。目前以企業(yè)為主體的人力資源會計計量模式主要有三種：成本模式、價值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源計量和確認上采取了不同的方法，在實踐運用中互相補充，發(fā)揮著各自不同的作用。

[關(guān)鍵詞] 人力資源會計 成本模式 價值模式 權(quán)益模式 會計核算

21世紀(jì)是知識經(jīng)濟迅猛發(fā)展的新世紀(jì)，這個世紀(jì)的游戲規(guī)則將是：知識雇傭資本，知本家雇傭資本家。人力資源作為社會、企業(yè)發(fā)展的一項最重要資源，在社會進步、經(jīng)濟增長以及企業(yè)發(fā)展中將發(fā)揮越來越重要的作用。人力資源會計學(xué)是會計學(xué)科的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相互滲透形成的新型會計理論，它是指組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法。目前以企業(yè)為主體的人力資源會計計量模式主要有三種：成本模式、價值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源計量和確認上采取了不同的方法，在實踐運用中互相補充，發(fā)揮著各自不同的作用。

一、人力資源會計的概念

人力資源會計最早開始于20世紀(jì)60年代中期。1964年，美國密歇根州立大學(xué)的企業(yè)經(jīng)濟研究所的赫曼林（G·Hermanson）教授最先提出了對人力資源的價值進行計量與核算的方法。1974年，弗蘭霍爾茨（Eric G Flamboltz）出版了《人力資源會計》一書。這是第一步系統(tǒng)研究人力資源會計的權(quán)威著作。現(xiàn)今，存在著三種對人力資源會計的定義與解釋。

1.弗蘭霍爾茨（Eric G Flamboltz）的定義：人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告。

2.美國會計協(xié)會人力資源會計委員會在其研究報告中提出的定義：人力資源會計是辨認和衡量有關(guān)人力資源的信息，并溝通這種信息給有利害關(guān)系當(dāng)事人的程序。

3.日本學(xué)者洛衫明的定義：人力資源會計是這樣一種會計，它是通過會計方法和跨學(xué)科領(lǐng)域的方法，測定和報告有關(guān)人力資源的會計信息，以提供給企業(yè)的經(jīng)營管理者及其利害關(guān)系者利用。

本文作者的觀點是：人力資源會計是會計學(xué)科的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相互滲透形成的新型會計理論，它是指組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法。

二、人力資源會計核算模式

目前以企業(yè)為主體的人力資源會計計量模式主要有三種：成本模式、價值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源計量和確認上采取了不同的方法，以不同角度來反映企業(yè)人力資源價值的核算。

1.人力資源成本會計（Human Resource Cost Accounting）模式

人力資源成本會計是較早提出來的、比較成熟的人力資源會計模式。早在20世紀(jì)70年代美國會計學(xué)者拉姆赫茲就將人力資源成本會計定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織資源的人所引起的成本的計量和報告。”人力資源成本會計模式為人力資源會計與財務(wù)會計的融合創(chuàng)造了條件。通過增設(shè)一些相應(yīng)的會計科目，使人力資源成本的會計信息，能夠在遵循公認會計原則的前提下通過傳統(tǒng)會計程序變通取得。人力資源成本項目由取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本構(gòu)成。

人力資源成本=取得成本＋開發(fā)成本＋使用成本＋替代成本

人力資源成本會計的特點是，單獨計量人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本。企業(yè)取得人力資源的使用權(quán)，其運用期限在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的，所發(fā)生的人力資源的取得成本和開發(fā)成本應(yīng)該視作資本性支出，在資本化處理后在人力資源使用期間內(nèi)分期攤銷。企業(yè)聘用使用期限不超過一年的臨時工、季節(jié)工等所發(fā)生的取得成本和開發(fā)成本，其受益期為這些聘用的臨時工、季節(jié)工的使用期間，因此，這部分取得成本和開發(fā)成本可在臨時工、季節(jié)工的使用期限內(nèi)攤銷；如果金額較小，也可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期費用。企業(yè)運用人力資源的使用權(quán)時所發(fā)生的工資、獎金等支出，則屬于收益性支出，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

人力資源成本會計賬戶，除保留傳統(tǒng)會計中的有關(guān)賬戶外，還應(yīng)增設(shè)以下賬戶：“人力資源取得成本”賬戶、“人力資源開發(fā)成本”賬戶、“人力資源使用成本”賬戶、“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶、“人力資源取得成本攤銷”賬戶、“人力資源開發(fā)成本攤銷”、“人力資源損益”賬戶等進行人力資源成本核算。

2.人力資源價值會計（Human Resource Value Accounting）模式

按照人力資源價值能否用貨幣計量分類，可以分為人力資源價值貨幣性計量法和人力資源價值非貨幣性計量法。人力資源價值的貨幣性計量方法是用貨幣單位來計量人力資源的價值。人力資源價值的非貨幣性計量方法是對不能直接用貨幣單位進行計量的人力資源價值的某些方面用非貨幣單位給以反映。下面用一個圖來說明這兩種方法各自包含的內(nèi)容，如圖一所示。

價值模式計量方法圖

按照人力資源價值能否完全計價分類，可以分為人力資源不完全價值計量法和人力資源完全價值計量法。人力資源不完全價值計量法進一步可以分為以薪酬為基礎(chǔ)和以收益為基礎(chǔ)兩種計量方法。以薪酬為基礎(chǔ)的計量方法是建立在薪酬是企業(yè)員工必要勞動的價值，是與他們的人力資源價值密不可分為基礎(chǔ)的，它包括未來薪酬折現(xiàn)法。以收益為基礎(chǔ)的計量方法是根據(jù)企業(yè)員工在未來特定時期為企業(yè)帶來的超收益或收益來計量員工的人力資源價值。它包括經(jīng)濟價值法、隨機報酬法等具體方法。人力資源不完全價值計量方法只能反映人力資源的部分價值，而且在應(yīng)用過程中還存在一些局限性。

人力資源的完全價值計量法是根據(jù)在未來特定時期企業(yè)員工為企業(yè)創(chuàng)造的全部價值來進行員工的人力資源價值計量方法。人力資源的完全價值計量法能反映人力資源價值的完整信息，其計量公式為：

式中：GV—人力資源群體價值

Vt和Mt—分別表示在第t年該人力資源群體的必要勞動和剩余勞動所創(chuàng)造的價值

r—折現(xiàn)率

T—該人力資源群體價值的計量期限

有些與人力資源價值有關(guān)的特殊因素，因為無法用貨幣量表現(xiàn)出來，就必須用非貨幣性計量的方法予以計量和進行分析說明。人力資源價值的非貨幣性計量方法是對貨幣性計量方法的補充。這兩類計量方法共同構(gòu)成了企業(yè)人力資源價值評估體系。

3.人力資源權(quán)益會計（Human Resource Rights and Interests Accounting）模式

人力資源權(quán)益會計，也就是勞動者權(quán)益會計，它是在繼承人力資源成本會計，并對人力資源價值會計進行改造的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。勞動者權(quán)益會計通過對傳統(tǒng)會計等式的重構(gòu)，實現(xiàn)了人力資源權(quán)益會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計的融合。人力資源權(quán)益會計為實現(xiàn)傳統(tǒng)會計等式的重構(gòu)，提出了人力資源、人力資產(chǎn)、人力資本和勞動者權(quán)益四個概念，同時，把四個概念引入會計等式后，勞動者權(quán)益會計就將傳統(tǒng)會計等式重構(gòu)為：

非人力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益

人力資源權(quán)益包括兩部分，一部分是人力資本，它與傳統(tǒng)意義上的企業(yè)所有者投入企業(yè)的物質(zhì)資本相對應(yīng)的，是人力資源所有者據(jù)以參與企業(yè)收益分配的基礎(chǔ)。另一部分是新產(chǎn)出價值中屬于勞動者的部分，即按勞動者將其擁有的勞動力投入企業(yè)所形成的人力資本參與企業(yè)收益分配所獲得的部分。

人力資源參與企業(yè)收益分配的主要方式有職工股、勞力股、股票期權(quán)、人力資源權(quán)益股等。人力資源權(quán)益的確立，使勞動者也應(yīng)對企業(yè)的虧損和破產(chǎn)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，勞動者的人力資源權(quán)益參與企業(yè)收益分配應(yīng)有一定的滯后期，應(yīng)保留一定數(shù)量的人力資源為分配利潤以便使勞動者在企業(yè)虧損或破產(chǎn)使以此來承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。進行人力資源權(quán)益會計核算時，應(yīng)增設(shè)的賬戶主要有：“人力資產(chǎn)”、“應(yīng)付人力資源固定補償價值”、“人力資本”賬戶等。

三、三種人力資源會計模式的比較

人力資源價值模式從產(chǎn)出角度，核算企業(yè)人力資產(chǎn)的價值，人力資源成本模式是從投入角度，核算企業(yè)在人力資本經(jīng)營中所花費的本錢，兩者有很大的區(qū)別，我們可以通過表一來比較成本模式與價值模式的區(qū)別。

成本模式與價值模式的比較表

權(quán)益模式是對價值模式的有益補充，卻與成本模式存在很大差別。人力資源成本模式屬于財務(wù)會計的范疇，一般只對企業(yè)過往的生產(chǎn)經(jīng)營活動作歷史性的描述。它的工作重點是定期提供財務(wù)報表，清晰、全面、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，成本模式的主要目標(biāo)是為信息使用者的提供信息，特別是現(xiàn)在的和潛在的投資者和債權(quán)人科學(xué)決策提供依據(jù)。

權(quán)益模式屬于管理會計的范疇，主要職能是把解析過去、控制現(xiàn)在和籌劃未來有機結(jié)合起來。它的工作重點是明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，維護人力資源所有者的權(quán)益，提高勞動者工作積極性，實現(xiàn)人力資源潛能，提高經(jīng)濟效益。因此，人力資源權(quán)益會計模式的主要目標(biāo)是為管理當(dāng)局有效率管理人力資源和科學(xué)地經(jīng)營決策服務(wù)的。

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