變動(dòng)成本法實(shí)用新論

[摘要] 產(chǎn)品成本的計(jì)算可以用變動(dòng)成本法進(jìn)行，變動(dòng)成本法中的產(chǎn)品變動(dòng)生產(chǎn)成本是由直接材料，直接人工，變動(dòng)性制造費(fèi)用組成，它和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完全成本法中產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容有了很大的差別，傳統(tǒng)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本的構(gòu)成是除了上述這些之外，還包括固定性制造費(fèi)用。本文分別用變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，本期銷貨成本，期末成本以及變動(dòng)成本法下不同銷貨水平下的營業(yè)利潤的變動(dòng)規(guī)律。日常核算時(shí)，對(duì)產(chǎn)品成本，存貨成本，貢獻(xiàn)邊際和稅前利潤，都按照變動(dòng)成本法計(jì)算，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)變動(dòng)成本法計(jì)算的期間成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算符合完全成本法的營業(yè)利潤。

[關(guān)鍵詞] 變動(dòng)成本法 產(chǎn)品生產(chǎn)成本 期間成本

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)將企業(yè)成本區(qū)分為固定成本和變動(dòng)成本兩部分，變動(dòng)成本法的理論前提就是成本按照性態(tài)進(jìn)行分析，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，而不應(yīng)包括固定生產(chǎn)成本，固定生產(chǎn)成本必須作為期間成本處理。變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)中確定損益的方法，而完全成本法是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確定損益的方法。兩種方法在成本和損益確定上均有較大的差異。

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期利潤表，沒有轉(zhuǎn)化為銷貨成本或存貨成本的可能。

在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用要計(jì)入產(chǎn)品成本，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用要在本期銷貨和期末存貨之間分配，因此，被銷貨吸收的那部分固定性制造費(fèi)用作為銷貨成本計(jì)入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費(fèi)用則隨期末存貨成本遞延到下期。顯然，變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小于完全成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)。

常用的銷貨成本計(jì)算公式不同:

變動(dòng)成本法下，銷貨成本全部是由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，當(dāng)期初存貨量為零時(shí)，單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷貨成本這三個(gè)指標(biāo)相等，或者前后期成本水平不變，這時(shí)單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷貨成本可以用統(tǒng)一的單位變動(dòng)生產(chǎn)成本來表示，可以用下面的公式直接計(jì)算：本期銷貨成本＝單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×本期銷售量。完全成本法下，如果期初存貨等于零，則單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷貨成本這三個(gè)指標(biāo)等于單位生產(chǎn)成本指標(biāo)，可以用以下公式直接計(jì)算銷貨成本：本期銷貨成本＝單位生產(chǎn)成本×本期銷售量

但在前后期成本水平不變的情況下，除非產(chǎn)量也不變，否則應(yīng)當(dāng)按照各期的產(chǎn)量來分?jǐn)偹?fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用。變動(dòng)成本的總額隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增減成等比例的增減，產(chǎn)量增加一定比例，變動(dòng)成本也增加一定比例，產(chǎn)品停止生產(chǎn)，變動(dòng)成本從理論上說也就等于零。變動(dòng)成本同時(shí)間長短不發(fā)生關(guān)系，它是以工作量為單位計(jì)算的，也稱為工作成本。所以，從單位產(chǎn)品來說，變動(dòng)成本是等量的，不論產(chǎn)品產(chǎn)量多大，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的變動(dòng)成本總是不變的。因此，銷售量不同，所承擔(dān)的變動(dòng)成本絕對(duì)不相等。按照變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算出來的營業(yè)利潤可能不一致。但從長期的角度來看，這兩種成本計(jì)算方法確定的營業(yè)利潤差額只有可能性，沒有必然性。

根據(jù)這兩種成本核算方法，本文通過下面具體實(shí)例的計(jì)算得出如下結(jié)論:廠家擴(kuò)大銷售，可以回籠資金，占領(lǐng)市場，具有合理性。某企業(yè)2005年開始投產(chǎn)，只生產(chǎn)經(jīng)營一種產(chǎn)品，其市場銷售單價(jià)是15元/件。當(dāng)年投產(chǎn)完工6000件，銷售4500件，期末產(chǎn)成品為1500件。分別按變動(dòng)成本法和完全成本法搜集的當(dāng)期發(fā)生的有關(guān)成本費(fèi)用資料如下表所示：

在完全成本法下:

本期產(chǎn)品成本=本期發(fā)生的變動(dòng)生產(chǎn)成本合計(jì)+固定性制造費(fèi)用=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用

=24000+14000+10000=48000(元)

單位產(chǎn)品成本=48000÷6000=8(元/件)

期間成本=非生產(chǎn)成本合計(jì)=銷售費(fèi)用總額+管理費(fèi)用總額+財(cái)務(wù)費(fèi)用總額=2000+3000+2000=7000(元)

∵本期產(chǎn)量大于期末存貨量，

∴單位期末存貨成本=本期單位產(chǎn)品成本=8(元/件)

期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量=8×1500=12000(元)

本期銷貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產(chǎn)品成本-期末存貨成本

=0+48000-12000=36000(元)

或=單位銷貨成本× 本期銷貨量=8×4500=36000(元)

變動(dòng)成本法下，本期發(fā)生的變動(dòng)生產(chǎn)成本合計(jì)

=直接材料+直接人工+變動(dòng)性制造費(fèi)用

=24000+14000+4000=42000(元)

單位產(chǎn)品成本=42000÷6000=7(元/件)

期間成本=固定制造費(fèi)用+非生產(chǎn)成本

=6000+500+1500+1000+2000+0+3000=14000(元)

單位期末存貨成本=單位銷貨成本=7(元)

期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量

=7×1500=10500（元）

假如最近三年的銷售量分別為4500件，5000件，4000件。我們來計(jì)算這三年的營業(yè)利潤。

上表是采用變動(dòng)成本法編制的，可以看出，在變動(dòng)成本法下，企業(yè)的營業(yè)利潤和銷售量成正比例變化，其斜率可能不是一條直線，但是，銷售量大的年份其利潤大，銷售量小的年份其利潤小，銷售量居中的年份其利潤也居中，第二年與第一年相比，隨著產(chǎn)品銷售量的增加貢獻(xiàn)邊際也增加了，另外，又由于固定性制造費(fèi)用保持不變，所以，第二年比第一年的營業(yè)利潤大，第三年的銷售量比第二年小，也不大于第一年，所以，營業(yè)利潤是最低的。

企業(yè)的管理者可以通過重視市場銷售，認(rèn)真研究市場，增加銷售來提高其效益，防止盲目生產(chǎn)帶來的大量積壓。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤。

不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤的影響，所以得出如下結(jié)論:利用銷售量和利潤之間的關(guān)系， 廠家擴(kuò)大銷售，不要盲目生產(chǎn)，提高其效益，具有合理性。變動(dòng)成本法，主要用于企業(yè)短期的經(jīng)營預(yù)測，采用變動(dòng)成本法，對(duì)于進(jìn)行成本控制也有一定的好處。變動(dòng)成本法所提供的變動(dòng)成本，固定成本，貢獻(xiàn)邊際等資料，有助于揭示成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，能反映出生產(chǎn)，銷售和利潤之間的內(nèi)在關(guān)系，從而為正確進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測，經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)。另外，變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用直接列入期間成本，大大簡化了成本分配工作，從而減少了由于分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性而帶來的主觀隨意性。但是，變動(dòng)成本法所計(jì)算出來的單位產(chǎn)品成本，不符合傳統(tǒng)的成本觀念的要求，按傳統(tǒng)成本觀念的理解，生產(chǎn)成本是產(chǎn)品再生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部耗費(fèi)，既應(yīng)該包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，也應(yīng)該包括不變生產(chǎn)成本，這種觀點(diǎn)在全世界范圍內(nèi)得到了廣泛的認(rèn)可。很顯然，變動(dòng)成本法不符合這一傳統(tǒng)觀念的要求。另外，變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，以相關(guān)范圍內(nèi)固定成本和單位變動(dòng)成本固定不變?yōu)榍疤釛l件，這在短期內(nèi)是成立的。但成本性態(tài)受許多因素影響，不可能長期不變。而成其決策要解決的是生產(chǎn)能力的增減和經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大或者縮小的問題，涉及的時(shí)間長，必然要突破相關(guān)范圍的限制。因此，變動(dòng)成本法不能適應(yīng)長期決策的需要。所以，我認(rèn)為用變動(dòng)成本法組織日常核算，對(duì)產(chǎn)品成本，存貨成本，貢獻(xiàn)邊際和稅前利潤，都按照變動(dòng)成本法計(jì)算，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)變動(dòng)成本法計(jì)算的其間成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算符合完全成本法的營業(yè)利潤。這種方法能夠有效地兼顧對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩方面的需要。變動(dòng)成本法作為管理會(huì)計(jì)學(xué)中基本的成本核算方法，根據(jù)成本習(xí)性的特點(diǎn)核算產(chǎn)品成本，確實(shí)起到完全成本法無法比擬的重要作用，辨析其利弊，使之被企業(yè)管理者利用。

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