金融資產的投資收益核算及稅務處理思考

[摘要] 隨著2007年1月執行的《企業會計準則》以及2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業所得稅法》等規定的實施， 各類企業形式的不斷規范，本文對金融資產的投資收益核算及稅務處理進行了分析，針對投資收益的核算與稅務處理之間存在的差異，對金融資產的投資收益核算與稅務問題進行探討。

[關鍵詞] 金融資產 投資收益 稅務處理

隨著2007年1月執行的《企業會計準則》以及2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業所得稅法》等規定的實施，各類企業形式的不斷規范，投資收益不再是很少遇到的業務形式，而是現實中很常見的經濟事項。筆者僅對金融資產的投資收益核算以及交易性金融資產投資收益稅務問題進行探討。

一、金融資產的投資收益核算內容

按照企業新會計準則要求，企業應當結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類:(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；(2)持有至當期的投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售的金融資產。

第一類金融資產在初始計量時以公允價值計量，相關交易費用計入當期損益；資產負債表日，企業應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的公允價值變動計入當期損益。處置該金融資產和負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

第二、三類金融資產，企業應在持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確定利息收入計入投資收益。處置該投資時應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額計入當期損益。

第四類金融資產，在持有期間取得的利息和現金股利，應當計入投資收益。資產負債表日可供出售金融資產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積。處置該資產時，應將取得的價款與賬面價值之差計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。

二、交易性金融資產投資收益的核算和稅務處理案例分析

下面以交易性金融資產為例，并按照資產負債表債務法的處理原理， 說明與交易性金融資產相關的投資收益核算與稅務處理。

1.交易性金融資產取得時投資收益的核算和稅務處理

例1:A公司(所在地所得稅稅率為15%)2008年5月10日宣告分派現金股利，每10股派1元，5月15日在冊的股東均可享有，并定于6月1日至5日發放。B企業(所在地所得稅稅率為25%)于2008年5月12日購入A公司股票20萬股，每股市價8元，并為此項投資繳納稅費5萬元，B企業不準備長期持有該股票。假設B企業從2008 年起每年利潤總額均為1000萬元。

會計處理為:

借: 交易性金融資產——成本 1580000

應收股利 20000

投資收益 50000

貸:銀行存款1650000

按稅法規定，交易費用 5萬元不能在應納稅所得額中扣除，而是等到出售時作為投資成本一并扣除。但會計上已經將這5萬元從稅前扣除，所以應納稅所得額應該為1005萬元(1000+5)。此時，B企業交易性金融資產的賬面價值為158萬元，而計稅基礎為163萬元，由此就產生了5萬元的可抵扣暫時性差異。如果期末該交易性金融資產公允價值沒有發生任何變化，并且預計B企業未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額時，則可以確認 0.75萬元(5×25%)的遞延所得稅資產。

借:所得稅費用2500000

遞延所得稅資產7500

貸: 應交稅費——應交所得稅2507500

2.交易性金融資產持有期間的投資收益核算與稅務處理

新會計準則規定，對于交易性金融資產持有期間取得的現金股利，除取得時已經計入應收項目的外，在宣告時就確認為投資收益，并計入應收股利。稅法規定，企業應計的股權所得，不論是否實際收到，在被投資單位進行利潤分配時( 包括以盈余公積轉增資本或分配股票式股息時)，應并入投資企業的應納稅所得額，依法計算繳納企業所得稅。同時規定:(1)凡投資企業適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。(2)股權所得在被投資單位已納企業所得稅稅款，在不超過現行稅收制度規定超過按投資企業適用稅率計算的抵免限額內，從企業的應納所得稅中據實抵免。

例2:沿用例1的相關資料， A公司2009年5月10日宣告分派現金股利，每10股派1元，5月15日在冊的股東均可享有， 并定于 6月1日至5日發放。

會計處理為：

宣告時：借：應收股利20000

貸：投資收益20000

收到時：借：銀行存款20000

貸:應收股利 20000

由此發現，新會計準則和現行稅法對交易性金融資產持有期間的收益均予以確認，僅僅當投資企業的稅率高于被投資單位稅率時，計入應納稅所得額中的投資收益必須是還原的稅前收益。此時，會計上計入本期利潤的是2萬元，而稅法認定的應稅投資收益是2.35萬元[2÷(1-15%)]，按稅率之差補繳所得稅即可。

3.出售交易性金融資產時的投資收益核算與稅務處理

出售交易性金融資產時，應將實際取得的價款與交易性金融資產的賬面價值的差額，作為當期投資損益，并且以前確認的該交易性金融資產的公允價值變動損益應該轉入投資收益。其中，交易性金融資產的賬面價值為初始投資成本調整了公允價值變動后的價值。

稅法規定，企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。其中:正數為處置凈收益， 負數為處置損失。①交易性金融資產處置凈收益應計入應納稅所得額。②企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。這里所說的投資成本是指計稅成本，所以稅法確認的處置損益是以計稅成本為基礎計算的，與會計確認的處置損益有所不同。

例4:沿用例1、2資料，另外，A公司2009年12月31日B企業所持甲公司的股票每股市價為7元；在2010年3月5日，B企業將持有的A公司股票出售， 取得出售收入165萬元。

相關會計處理為:

借: 銀行存款1650000

交易性金融資產——公允價值變動180000

貸: 交易性金融資產——成本1580000

投資收益 250000

借: 投資收益180000

貸:公允價值變動損益 180000

可以看出，會計最終確認的實現的處置收益是7萬元，但是計入會計利潤的投資收益是25萬元，那是因為其中18萬元的投資損失并不影響當期會計利潤，只是從未實現損益轉入已實現損益而已。而按照稅法規定確認的處置損益為2萬元(165-163)。如果不考慮其他納稅調整項目，當期的應納稅所得額為977萬元[1000-(25-2)]，當期應納所得稅是244.25萬元(977×25%)。并且此時交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎都為零，說明暫時性差異消失，以前確認的遞延所得稅資產轉回。

借: 所得稅費用2500000

貸: 應交稅費——應交所得稅2442500

遞延所得稅資產57500

三、結論

金融資產的投資收益產生于各項金融資產的取得、持有期間以及出售金融資產時，其會計核算與稅務處理之間存在著一定的差異，在核算時需要予以關注。

參考文獻:

[1]財政部:企業會計準則（2006）[M].經濟科學出版社，2007

[2]趙君雙:投資收益的多層面分析[J].中國總會計師，2008，02

[3]曾春華:交易性金融資產的會計處理與納稅調整[J].財會月刊（綜合），2007，12