淺析新準則下借款費用資本化的會計處理

摘要：借款費用是否需要進行資本化處理，會直接影響到企業財務狀況和企業經營管理者經營業績的好壞，而且也會影響到企業資產和費用的確認與計量。本文敘述了新舊會計準則——借款費用在資本化等方面規定的變化，著重分析借款費用資本化在新舊準則之間存在的差異和新準則下借款費用資本化的會計處理。

關鍵詞：借款費用；資本化；資本化

A Superficial Analysis on the Accounting of Loan Expense Capitalization under New Criterion

ZHOU De-feng

（School of Management Guang Dong University of Foreign Studies，Guang Zhou CityGuang Dong Province510420）

Abstract: Whether or not to capitalizing loan expense， it will effect not only financial position and operating performance of the business， but also the confirmation and measurement of the assets and expenses of the business. This essay narrates the change in loan expense capitalization between old and new accounting criterion， analyzes the differences in loan expense capitalization between old and new criterion and the accounting methods of loan expense capitalization in new criterion.

Key words: loan expense，capitalization，capitalization amount

一、新舊準則關于借款費用資本化規定的主要差異

1.借款費用資本化的范圍。舊準則規定:因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規定的資本化條件的情況下，應當予以資本化;因安排專門借款而發生的輔助費用，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化。而新準則規定：企業發生的借款費用(含專門借款和一般借款費用)，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產的，應當予以資本化；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用。需要注意的是，新準則所稱的“符合資本化條件的資產”是指，“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產”。此外，新準則中關于專門借款的定義是“為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項”；而舊準則中的定義是“為購建固定資產而專門借入的款項”。

可見，與舊準則相比，新準則從兩個方面拓寬了借款費用資本化的范圍:一是擴大了借款利息(含折價或溢價的攤銷)可予以資本化的范圍，不僅包括專門借款，還包括占用的一般借款；二是符合資本化條件的資產不再局限于固定資產，而是包括所有購建或生產期間相當長的資產，例如投資性房地產、存貨等。這樣一來，在新準則下，那些生產船舶、大型機器設備等產品的企業或房地產開發企業所發生的相關借款費用應計入這些存貨或投資性房地產的成本，而在此之前，這部分借款費用是計入當期損益的。

2.新舊準則關于借款費用資本化計算規定的主要差異。新準則中關于借款費用資本化計算的規定實現了與國際財務報告準則趨同，但是與舊準則相比則有所差別，主要差異有：

(1)舊準則要求專門借款利息資本化金額的計算應當與固定資產購建過程中所發生的資產支出相掛鉤，以至當期末止購建固定資產所發生的累計支出加權平均數乘以資本化率（在為購建固定資產借入一筆以上專門借款的情況下，資本化率為這些借款的加權平均利率）來確定當期應當予以資本化的專門借款利息。

新準則在計算專門借款利息資本化金額時，不再要求計算專門借款至當期末止所發生的累計支出加權平均數；在為購建符合資本化條件的資產借入一筆以上專門借款的情況下也不再要求計算加權平均利率作為資本化率，而是直接以專門借款當期實際發生的利息費用為基礎，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

(2)舊準則沒有考慮購建固定資產占用的一般借款利息資本化問題，規定專門借款所發生的借款利息才允許予以資本化，其他借款（如流動資金借款等）所發生的借款利息不允許資本化。

新準則要求當資產支出超過專門借款本金時，應當考慮占用的一般借款利息中應當予以資本化的金額，即“為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。”在一般借款不止一筆的情況下，為了保證計算的準確性，一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定，其計算方法與原來專門借款加權平均利率的計算方法相同。

二、新準則下借款費用資本化的計算和會計處理

1.專門借款的資本化利息的處理。專門借款的資本化利息的處理，如果是涉及到多筆專門借款的，不需要計算資本化率。因為專門借款的利息資本化處理表明，不管專門借款是否被占用，利息支出都是應該資本化處理的，那么即使是借入了多筆專門借款的，仍然是遵循了這樣的一個原則。所以從這個角度上說，資本化率的計算公式是僅僅針對于一般借款而言的。因為一般借款強調一個實際占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化。所以如果涉及了多筆一般借款的，就應該是計算資本化率。這個資本化率實質上就是加權的利息率。

專門借款利息費用資本化的處理是最簡單的處理，只需要注意什么時候開始資本化，注意資本化期間的利息支出和利息收入就可以了；即使有一筆專門借款一直閑置也不影響資本化。

例1、天方公司2007年初借入兩筆專門借款用于在建工程建設，第一筆借款1200萬，利率10％，期限兩年;第二筆借款1500萬，利率12％，期限一年;工程從2007年2月正式開始，支出800萬；7-9月非正常中斷，10月開工支出1000萬。已知閑置資金的投資收益為0.5％每月。

解析：本例中資本化期間為2－6月和10－12月兩個期間共8個月的時間。

專門借款利息支出＝（1200×10％＋1500×12％）×8/12＝200（萬元），專門借款資本化期間利息收益＝(1200＋1500－800)×0.5％×5＋（1200＋1500－800－1000）×0.5％×3＝61（萬元），因此專門借款資本化利息支出＝200－61＝139（萬元）。和在建工程有關的會計分錄，這里僅計算和在建工程有關的利息支出和收益：

借：在建工程139萬

貸：應付利息200萬

銀行存款61萬

2.一般借款的資本化利息的處理。一般借款難點還是在資本化率的計算和加權平均資本支出的計算上，資本化率的計算上面已經做了介紹。加權平均資本支出其實就是計算在一年中或者是一個資本化期間中各個支出的款項實際存在的時間。比如一個資本化期間為一個季度三個月，那么第一筆款項是期初就支出了，那么權數就是3/3；如果該筆款項是第二個月支出的，那么權數就是2/3；如果該筆款項是在第三個月初支出的，那么權數就是1/3，這里需要注意的是權數要和利率的期間要對應，年或者季度要一致。

例2：天方公司2007年初為建造辦公樓向銀行借入了兩筆專門借款，并借入了兩筆一般借款和發行了一筆債券。

（1）關于借款和發行債券的資料如下：第一筆專門借款金額為1000萬，年利率為5％，期限為一年，借入時間為2007年1月1日；第二筆專門借款金額為2000萬，年利率為8％，期限是兩年，借入時間為2007年4月1日；假設專門借款閑置資金月收益率為0.3％。

第一筆一般借款金額為1000萬，年利率為10％，期限是兩年，借入時間為2007年4月1日；第二筆一般借款借款金額為2000萬，年利率為12％，期限是兩年，借入時間為2007年6月1日；第三筆一般借款為債券，債券面值為1000萬，實際發行收入為1000萬，票面利率為14％，期限為兩年，發行時間為2007年6月1日。假設一般借款閑置資金的月收益率0.5％。

(2)關于工程資金支出情況如下：

2007年6月1日，工程正式動工建設，當天支出款項500萬；8月1日，支出800萬；9月1日到11月31日因為非正常原因停工，12月1日恢復動工當天發生支出1000萬；

該項工程2008年1月1日又發生支出1000萬；4月1日發生支出1500萬；2008年6月30日工程全面完工。

要求：

①計算2007年專門借款利息資本化金額和2008年專門借款利息資本化金額，作出相應的會計分錄。

②計算一般借款2007年和2008年的資本化率，并分別計算兩年的利息資本化金額，作出相應的會計分錄。

解析：

①2007年專門借款應付利息金額=1000×5%+2000×8%×9/12=170（萬元），其中暫停資本化期間利息支出＝1000×5%×3/12+2000×8%×3/12＝52.5（萬元），可以資本化利息支出＝117.5（萬元）

2007年專門借款閑置資金取得的收益=1000×0.3%×5+500×0.3%×2+2000×0.3%×4+1700×0.3%×4+700×0.3%×1=64.5（萬元），其中不能沖減資本化利息的閑置資金收益＝1700×0.3%×3＝15.3（萬元），可以沖減利息資本化的閑置資金收益＝64.5－15.3＝49.2（萬元）

2007年專門借款利息資本化金額=117.5-49.2=68.3（萬元）

2007年會計分錄：

借：在建工程68.3萬

銀行存款64.5萬

財務費用37.2萬

貸：應付利息170萬

2008年專門借款應付利息=2000×8%=160萬元

2008年專門借款利息資本化金額=2000×8%×6/12=80（萬元）

借：在建工程80萬

財務費用80萬

貸：應付利息160萬

②因2007年專門借款尚未用完（余700萬），故2007年不考慮一般借款利息資本化問題

2007年一般借款應付利息金額=1000×10%×9/12+2000×12%×7/12+1000×14%×7/12=296.67萬元，閑置資金收益＝（1000×9+2000×7+1000×7）×0.5％=150（萬元）

借：財務費用146.67萬

銀行存款150萬

貸：應付利息296.67萬

2008年一般借款應付利息金額=1000×10%+2000×12%+1000×14%=480萬元

2008年一般借款資本率=（1000×10%+2000×12%+1000×14%）/（1000+2000+1000）=12%

2008年一般借款的資產支出加權平均數=300×6/12+1500×3/12=525萬元

2008年一般借款利息資本化金額=525×12%=63（萬元），一般借款08年閑置資金投資收益＝3700×0.5％×3＋2200×0.5％×9＝154.5（萬元）

2008年有關專門借款和一般借款利息的會計處理如下:

借：在建工程 63萬

財務費用 417萬

貸：應付利息 480 萬

參考文獻：

[1]企業會計準則第17號——借款費用[M] 中國財政經濟出版社z經報 2006.

[2]借款費用處理的思路是什么[N].中國財經報，2005，(2005/01/21).

[3]孟辛:借款費用的會計處理[N].中國稅務報，2006，(2006-05-29).