商譽會計規范演進比較研究

[摘要] 本文通過中外商譽會計規范演進的研究分析來給我們一些啟示，如何進一步規范我國商譽會計規范。

[關健詞] 商譽 商譽減值 自創商譽

一、中外商譽會計規范演進過程

1.美國商譽會計規范的演進

商譽在美國也是會計學領域中最具有爭議的熱點話題，因此我們有必要了解一下美國有關商譽會計規范的過程。1944年，美國會計程序委員會(CAP)發布了第24號會計研究公告后，它又公布了第43號會計研究公告，規定了有關商譽的攤銷等問題。1970年美國會計原則委員會(APB)頒布的第16號意見書《企業合并》和第17號意見書《無形資產》：規定企業合并可以同時采用權益結合法和購買法。1992年，FASB（1973年成立）在無形資產減值項目中添加了商譽減值的會計問題。1999年FASB公布了《企業合并與無形資產》的征求意見稿。2001年6月，FASB公布了SFAS141和SFAS142的兩個會計準則，其規定企業在合并時采用購買法，每年至少進行一次減值測試。

2.IASC有關商譽會計規范的演進

IASC先后發布了一系列有關商譽的會計準則，如：1983年IASC發布并經多次修訂的IAS22準則中，對商譽及負商譽的確認與披露問題進行了規范；1998年IASC發布了IAS37準則，對商譽減值的確認與分攤問題進行了規范；同年IASC發布了修訂后的IAS38準則，對自創商譽的確認問題進行了規范。

3.中國有關商譽會計規范的演進

我國財政部在1993年實施的《企業會計準則》中，對商譽問題做了兩個方面的規定。2001年又頒布了《企業會計準則——無形資產》，其中對商譽的問題做了三個方面的規定。2006年2月重新發布的企業會計準則《企業合并》和《無形資產》。2007年頒布實施了新的《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》準則，進一步規范了我國商譽會計處理問題。

通過比較后，我們可以看出各國在商譽會計規范演繹的發展歷程是有所不同，但各國根據本國經濟發展情況導致其發展后的結果卻逐漸趨同。

二、中外有關商譽會計處理規范比較

1.商譽定義的比較

各國會計界對商譽的認識不同，導致各國制定的會計準則對商譽下的定義也有所不同。如：FASB的SFA142準則規定：商譽是指取得成本超過所得公司應分配的資產和負債凈值的差額。IASC的IAS22規定，商譽是指交易發生時，購買成本超過企業在所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股份份額的部分，它應確認為一項資產。我國新會計準則第20號《企業合并》中將商譽定義為在“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額”。

2.商譽的確認和計量的比較

FASB頒布的SFAS141和SFAS142的兩個會計準則規定，商譽是合并成本與被購買企業凈資產的公允價值的差額，確認為一項資產。我國2007年頒布實施企業會計準則規定，在非同一企業控制下發生的購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。國際會計準則規定，商譽是指交易發生時，購買成本超過企業在所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股份份額的部分，它應確認為一項資產。

3.商譽減值的比較

從現有的資料查閱來看，FASB的SFAS142準則規定，如果報告單元的賬面價值超過其公允價值，超過的部分要作為減值損失在報表中予以確認，對以確認的減值損失，不能轉回。2007年，我國財政部頒布實施新的《資產減值》規定，商譽要進行定期的減值測試，其不得轉回。IASC頒布的IAS36準則規定，資產減值應采用資產的凈售價或可收回金額與使用價值的孰高者進行計量。對已確認的商譽減值損失，不允許轉回。

通過比較我們不難發現，這些具有代表性的商譽會計準則的處理方法基本上可以是一致的，都是圍繞著“公允價值”為基礎進行計量的，鮮明地體現了各國有關商譽會計準則的逐步趨同性，但也體現出有所區別。商譽的資產減值是根據自己國家經濟發展情況而規定的，因而有些差異。

三、中外有關商譽會計規范比較后的啟示

1.關于定義

通過比較，筆者認為美國、IASC和中國都從可操作性的角度對商譽進行定義的，這符合商譽作為一個財務會計要素且一直處在不斷發展變化中的概念的特點。

2.關于商譽的內容

人們普遍認為，商譽是由外購商譽和自創商譽組成，但各國會計準則通常只對外購商譽的會計處理進行規范，卻對自創商譽不予確認。筆者認為商譽的產生與企業合不合并沒有關系，只與企業過去的交易和事項有關系。關于自創商譽是否予以確認和計量，在學術上的爭論異常激烈。筆者想隨著衍生金融工具計量的推廣應用，到那時公允價值計量就會取代歷史成本計量，并以此成為主要的會計計量模式。那時，商譽計量的問題將會得到解決。

3.關于完善我國會計準則

通過比較分析，我們可以看出在商譽減值及負商譽的具體會計處理上，我國新的會計準則與美國、國際會計準則并非有一些實質性的差異。這恰恰說明了我國在完善會計準則的過程中充分考慮了借鑒國際會計準則，并立足于我國的經濟、法律等環境。因此，我們在國際會計準則趨同的過程中既要吸收借鑒別國好的會計準則，又要結合我國國情，進一步完善我國會計準則，促進我的經濟的發展。

參考文獻：

[1]格魯寧等著：《國際會計準則》.中國財政經濟出版社2004年版

[2]中華人民共和國財政部:《企業會計準則2007》.中國財政經濟出版社，2006年版