論電子商務稅收法律中的征稅客體

[摘要] 電子商務作為一種全新的商業運行模式，其所導致的新的征稅客體的出現，直接影響了電子商務的相關稅收問題的界定。為此，要解決電子商務稅收問題，重新構建我國的稅收法律體系，首先應當確認如何科學劃分電子商務的征稅客體；并在此基礎上對傳統稅收法律制度進行適當調整，對于直接電子商務中所出現的新的征稅客體，因其無法套用傳統稅法而應征收電子商務新稅，而間接電子商務中交易的實體商品仍繼續適用傳統稅制。

[關鍵詞] 電子商務 稅收法律 征稅客體

因特網使企業能迅速完善現代管理并為加入國際競爭做好準備，還可以擴大企業的知名度，吸引潛在的客戶。為此，基于因特網的電子商務不僅是一種新的銷售渠道和新的商業運行模式，代表者未來貿易的發展方向，將對我國社會經濟發展產生極為深遠的影響，因此，以完善的稅收法律規范引導電子商務健康發展，成為我國當前的一項重要任務。

一、電子商務中征稅客體的變化對現行稅制的沖擊

征稅客體是稅法規定的征稅的目的物，是征稅的根據，也是一種稅區別于另一種稅的主要標志。所以，在稅收制度的構成要素中，征稅客體是一個核心問題。電子商務的出現，改變了商品的存在與流轉方式，使交易商品與勞務轉化為信息流通過網絡來傳遞，這就改變了傳統所得、財產的存在與轉移方式，產生了新的信息資源。電子商務環境下交易對象的數字化，導致了征稅客體性質認定上的困難，并對具體稅種產生影響。

1.電子商務征稅客體的變化對增值稅的沖擊

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，增值稅的征稅客體為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務而產生的增值額。在電子商務活動中，實體產品交易適用現時增值稅規定是毫無疑問的，但對于通過網絡傳遞的數字化產品是否征收增值稅以及如何征收，現行稅法卻難以應對。

2.電子商務征稅客體的變化對關稅的沖擊

傳統的關稅制度是以屬地原則和屬人原則為基礎建立起來的，征稅和行使征稅管理的傳統依據是通過能夠控制的要素來確定的。電子商務中，數字化產品無需經過傳統國界即可進入他國，這種狀況最終將導致屬地管轄權的弱化。特別是美國政府在發布的《全球電子商務綱要》中主張“互聯網零關稅”，如果全球網上貿易實行零關稅，那么發展中國家的關稅堤防將不攻自破。

3.電子商務征稅客體的變化對印花稅的沖擊

印花稅是以經濟活動中簽立的各種合同、產權轉移書據、營業賬簿、權利許可證照等書面應稅憑證文件為對象所課征的一種稅。但在電子商務中，由于數據電文與電子簽名的廣泛使用，并且，其法律效力被法律承認與書面文件功能等同，這就導致許多新形式應稅憑證文件的產生，如電子合同、網絡營業執照等。

二、電子商務征稅客體劃分的前提因素

電子商務以其虛擬化、無形化、無界化、無紙化等特點對以實物交易為基礎的現行稅收法律制度造成了巨大的沖擊，突顯出了許多傳統法律的空白和漏洞，如何界定電子商務征稅客體成為構建電子商務稅法體系，進而規范、引導電子商務健康發展的關鍵。為此，劃分電子商務征稅課題的前提因素應包括：

1.構建良好的電子商務誠信制度

市場經濟建立后，企業和個人失信問題嚴重。為此，作為全新經濟運行模式的電子商務，其虛擬性特征凸顯了在稅收關系中誠實信用原則的重要意義。因此，構建電子商務誠信體系已成為界定電子商務征稅客體、正確實施電子商務稅收的前提之一。其具體包括：構建電子商務誠信評估機制、中介機制；培養電子商務企業誠信經營與納稅意識和消費者誠信消費習慣；建立完善的電子商務稅收信用評價體系；建立完善的電子商務稅收信用監督體系等。

2.構建電子商務的法律意識基礎

電子商務活動是在網絡虛擬市場中進行的一種全新的交易，但它是現實市場交易的延續，因此，必須加強稅收法律主體的法律意識，否則，依法治稅仍然只會是“空中樓閣”。稅收法律意識應包括“征稅法律意識”和“納稅法律意識”兩個方面，征稅意識和納稅意識二者之間不可割裂、協調一致的關系，即前者是后者的基礎，后者是前者的必然結果。在稅收征管過程中以權利義務對等觀念來指導重構我國征稅主體和納稅主體稅收法律意識，為征稅客體的科學界定和我國稅收法律體系的重構提供主觀條件支持。

3.構建電子商務的技術基礎

電子商務是隨著計算機和網絡技術的發展而出現的新的交易模式，完善電子商務技術國家標準體系是電子商務發展的關鍵和保證，鑒于對電子商務征稅的難點在于信息流的性質的區分問題，所以應當改進網絡信息技術，對于網絡信息，特別是進行網絡工商登記制度和稅務登記制度的企業所流出的信息是否具有商務性進行區分，同時能夠準確的計量其信息流量；為了提高稅收征收效率，減少稅款的流失，應加快稅務機關的信息化建設，建立與電子商務相匹配的電子稅務系統。

三、不同交易模式的電子商務征稅客體的界定

1.電子商務交易模式

電子商務征稅客體的界定依賴于具體的交易模式，按照物流、資金流與信息流在網絡中完成環節的不同，電子商務可以分為直接電子商務和間接電子商務。

在直接電子商務狀況下，交易過程全部實現了網絡化，使物流、資金流與信息流合為一體，同步在網絡中完成，稱之為完全電子商務。其交易的商品具有數字化、無形性的性質。所以在征稅客體的認定上無法再采用傳統的方法進行。也就是說，直接電子商務中出現了新的征稅客體。

而在間接電子商務活動中，則無法完成物流、資金流與信息流的完全網絡化，只能通過網絡完成其信息流與資金流，而物流則通過傳統渠道完成。從中不難看出，間接電子商務未脫離傳統的交易模式，通過網絡只能完成部分交易過程，其征稅客體仍是物與行為，即間接電子商務并未出現新的征稅客體。

2.電子商務征稅客體的界定

從電子商務的交易內容中可以看出，間接電子商務與現行稅法關系密切，其征稅客體并未發生改變，傳統稅法只需稍加改動，即可與之配套使用。而直接電子商務因其新的征稅客體的出現而與現行稅制之間嚴重脫節。所以，間接電子商務和直接電子商務因其交易模式的不同而導致具體征稅客體在界定上的差異。

(1)間接電子商務中的征稅客體

間接電子商務只是借用網絡完成部分交易，物流或資金流的完成仍有賴于傳統的渠道，并未改變交易的實質。所以，其征稅客體并未發生實質改變，即便出現與傳統稅法的沖突，也是較小的，傳統的稅收法制的框架完全能夠加以解決。對該種交易模式應仍采用傳統的征稅客體的認定方式，即按征稅客體的性質不同，可以以流轉額、所得額、資源、財產和行為為征稅客體而征收流轉稅、所得稅、資源稅、財產稅、行為稅。

(2)直接電子商務中的征稅客體

電子商務改變傳統交易模式的實質原因在于科技進步，出現了新的商品和交易行為，并改變了傳統的物流傳遞方式，使物流（含服務與勞務）與信息流合為一體。因此，在研究電子商務征稅客體時應將網絡信息商品和網絡商品信息進行合理認定，從而準確界定直接電子商務的征稅客體。其中，網絡信息商品是指依托網絡所進行的各種信息商品的交易和服務的提供，包括在網絡中以信息形式存在的商品、在線服務和其他網絡勞務；而網絡商品信息是指所有在網絡空間傳遞的商品信息，即包括網絡信息商品信息，又包括傳統商品信息，還包括其他網絡商品信息。由于網絡信息商品在本質上仍屬于商品范疇，只是存在形式和傳遞方式發生了改變，因此應以網絡信息商品信息的流量和價格為征稅客體進行稅收。而網絡商品信息只是一種信息的傳遞，除有償網絡信息服務和網絡廣告服務外，因其本身不具有商品的屬性而沒有征稅的依據，因此，網絡商品信息不能成為征稅客體。

(3)對電子商務開征新稅的必要性

目前，對電子商務是否開征新稅存在兩種截然不同的觀點，即對電子商務不應開征新稅和對電子商務必須開征新稅。

其中不開征電子商務新稅的依據是：經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革。電子商務也是屬于商品經濟范疇，其交易內容與傳統貿易并無實質性差別，只是交易形式有所創新，因此，不應當對其開征新稅。

持相反觀點的則認為對電子商務必須開征新稅，理由是：反對開征電子商務新稅的理由過于片面，對電子商務認識不足，因為網上交易的稅種是由交易的內容即征稅客體來決定的，而不是由電子商務的形式來決定的。

筆者認為，電子商務是建立在計算機和互聯網技術基礎之上的，該種經濟模式應當一分為二的來進行剖析。一是有些電子商務活動是傳統商業貿易與交易行為在網絡中的延續，交易商品與服務仍為傳統的產品與服務，未發生本質性的變化，計算機與互聯網絡對傳統產品只起到宣傳和銷售功能。因此，不必開征新稅，只需對現行稅收法律制度進行適當的修改和補充即可。二是有些電子商務活動中產生了數字化、電子化的新型商品與服務，該商品具有虛擬化與無形化的特性，其生成、銷售、傳遞等所有過程完全依賴于計算機與互聯網絡，網絡經濟以其虛擬化市場、個性化產品定制等新特點沖擊了傳統的經濟基礎，出現了新的征稅客體，帶來稅基的變化，繼而使稅種發生變化。因此，必須對電子商務中的網絡信息商品開征新稅。

四、對電子商務征收新稅的理性認識

由于電子商務產生了新的征稅客體，所以，對電子商務開征新稅已顯得非常必要。但筆者認為，對電子商務開征新稅，并不必對所有通過電子商務交易的產品都適用新的稅種和稅率，而只是對直接電子商務中產生的新型的網絡信息商品、在線服務和其他網絡勞務征收新稅即可解決電子商務稅收問題。

關于對電子商務開征新稅，國際流行觀點認為，“比特稅”是傾向性選擇。但該方案卻受到大多數人的反對，主要原因是比特稅難于區分信息流的性質，從而不符合稅收的公平原則。而且，比特稅的征收也沒有考慮到網絡信息商品的價值問題，網絡中傳遞的相同流量的信息，其價格可能是完全不同的，這樣就違背了稅收的實質課稅原則。

由于在電子商務中網絡信息商品的出現使征稅客體發生了變化，同時也使計稅計量單位發生了變化，因此，在對網絡信息商品征稅時，既要考慮到網絡信息商品的價值性，同時也要考慮到比特稅的合理性。因為，如果只對其征收比特稅無法體現出網絡信息商品的價值，如果只對其征收從價稅則無法體現出稅收的公平性。所以，為了即符合稅收原則，同時又能解決電子商務造成國家稅收的大量流失問題，筆者認為，采取既征比特稅又征從價稅的方案來解決該問題既具有合理性，又具有可操作性。但是，畢竟電子商務是新生事物，筆者建議在現階段雙重征稅的前提是采用較輕的稅率，比特稅只是按照信息流量進行象征性征收，以便體現網絡商品交易的可稅性。

另外，開征電子商務新稅后，應對傳統稅種的征收內容和征收管理手段進行調整。如電子商務中的增值稅，對于實體貨物的交易，現行增值稅法應繼續有效，數字化產品則不再征收增值稅，而征收電子商務新稅；為保證印花稅的法律效力，需要首先在法律上承認印花稅電子完稅憑證與傳統的書面完稅憑證“功能等同”，為保證印花稅的征收，必須改進稅收征收模式，設計“電子印花稅”系統，以應對電子商務模式產生的印花稅。

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