從會計信息的合法失真看提高會計職業判斷水平的必要性

[摘要] 會計信息失真，已成為會計界乃至全社會關注的焦點問題之一，2006年2月財政部頒布了新會計準則，新準則的實施必將會極大地提高會計信息的質量。但是，新準則更多的是給出了會計確認和計量的判斷標準，允許會計人員結合本企業的具體情況做出職業判斷。因此，新準則實施后，提高會計職業判斷水平將成為當務之急，否則會計信息的合法失真依然難以得到根治。

[關鍵詞] 會計信息；失真；職業判斷

無論企業家對企業經營管理方案進行判斷性決策，還是政府進行宏觀經濟調控措施的選擇，都直接或間接地要求會計師提供較高質量的會計信息，但近年來我國會計信息大量失真已成不爭的事實。國內學術界也對會計信息失真的進行了大量的分析和研究，這些分析研究大多都是圍繞著如何遵守“游戲規則”展開的，局限于利益關系分析和制度設計，而對會計師職業判斷對提高會計信息質量中的作用討論遠遠不夠。2007年1月1日新會計準則即將在上市公司率先執行，這必將對治理會計信息失真起到一定作用，但是我們知道，任何一個制度都不可能窮盡企業經營中出現的各種情況，大量的會計事項還是需要會計人員在統一會計制度與會計準則的框架內，依據實際情況做出合法、合規的職業判斷。信息技術高速發展的今天，會計的多項工作可以借助電腦等現代信息裝備來完成，但會計職業判斷是電腦所無法替代完成的，而企業會計人員的真正價值就體現在會計所提供職業判斷的質量方面。

一、會計信息失真的分析

一般認為會計信息的真實性分為兩個層次:第一層次是合規性，指企業會計處理方法和會計信息的披露遵循了會計原則和具體會計準則。而不管會計原則和會計準則是否合理。第二層次是公允性，即會計信息如實地反映經濟現實。根據這種劃分，會計信息失真有兩種含義：

1.非法失真。即指會計信息的“有意造假”或故意造成會計信息失真的行為，具體說是指會計活動中當事人為了個人和利益，事前經過周密安排，采用弄虛作假的手段，使會計信息歪曲反映經濟活動和會計事項。例如：虛增利潤、掩蓋虧損；侵占流轉稅款；設置賬外賬、私設”小金庫“；隱瞞利潤、逃避企業所得稅；以及隱瞞交易或事項等。據財政部1999年12月組織駐各地財政專員辦事處對100戶經社會審計的國有企業1998年度的會計報表進行了抽審，結果表明81％的企業存在資產不實問題，至于虛列利潤、弄虛作假等有的還十分猖獗。違反會計法規和準則以及制度，肆意“闖紅燈”造成會計信息“非法失真”現象仍愈演愈烈。

2.合法失真。即會計人員遵循了會計統一制度和會計準則，但未能反映企業的經濟現實或全貌而引起的信息失真。會計處理過程中包含了大量的不確定因素，很多數據需要估計和預測，如固定資產折舊年限、預計殘值、無形資產使用壽命的估計，現行統一會計制度和新會計準則對此會計政策的選用標準都沒有具體的規定，這些都需要會計人員據此做出合理的預計，這些預計同樣有很大的主觀成分，預計的結果是否與實際情況相符，在很大程度上會影響會計信息的真實性。

二、會計職業判斷對會計信息質量的影響

會計職業判斷指職業會計人員在履行職責的過程中，依據現有的法律、法規和會計準則以及會計制度，根據企業理財環境和經營特點，利用自己的專業知識和職業經驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇，在會計政策許可范圍內做出的判斷性估計和決策。在國內外會計準則中，無一例外的都將會計信息的可靠性作為會計準則追求的主要目標，在我國剛剛頒布的新會計準則中，無論是基本準則還是具體準則都強調了會計信息的可靠性。據筆者統計，“可靠”兩個字在39條準則中出現了82次，使得會計信息的可靠性成為新會計準則的脈絡，而會計職業判斷對會計信息的可靠性有著舉足輕重的影響。

1.存在或發生認定對會計信息可靠性的影響。我國會計準則對很多經濟業務的處理只作了原則性的規定和要求，并沒有對經濟業務的具體會計處理做出詳細規定，會計人員對資產、負債、所有者權益、收入、費用等會計對象要素的原始憑證要進行判斷、分析、加工后方可進行一系列的會計處理，進入相應的會計系統。諸如提供的勞務收入何時進入報表系統、預付賬款或應付賬款購入的存貨何時進入報表系統等都離不開會計人員的職業判斷。如果過早地將收入、存貨等計入會計報表，有可能造成夸大當期資產、虛增利潤，從而導致會計信息失真。由于經濟活動的復雜性和多樣性，會計政策和會計處理方法的可選擇性，會計人員易于把不存在的項目和沒有發生的交易列入會計報表。在某一報告日，資產、負債、所有者權益是否存在，利潤表所列的各項收入和費用在會計期間是否發生，都需要會計人員做出職業判斷，從而影響會計信息可靠性的評價。

2.權利和義務認定對會計信息可靠性的影響。會計準則只是規定了某類經濟業務的處理方法，這就要求會計人員應當遵循實質重于形式原則，以確保會計信息所反映的權利和義務與企業享有或承擔的一致性。如對于融資租賃和經營租賃的判斷，直接影響會計報表的相關權利（融資租入固定資產）和義務（應付融資租賃款）的認定。權利和義務不僅涉及所有權權利或法律義務，而且還涉及使用權與非法律義務問題。會計人員的職業判斷有天生的權衡性和受制約性特點加之經濟業務的模糊性，會計人員的職業判斷將影響所有權權利與使用權權利（如融資租賃固定資產與經營租賃固定資產的判斷）、法律義務與非法律義務的認定進而直接影響會計信息的可靠性。

3.估計或分攤認定對會計信息可靠性的影響。在會計實務中，會計人員常常需要選用適當的會計處理方法進行相應的會計處理，要遵循會計的公認原則，同時還要進行相應的數學處理，適當地進行會計估計和分攤，以確保會計信息在總值、凈值和精確性方面都符合要求。會計準則的頒布要求會計人員必須具備較高的素質，能理解并熟練應用會計原則和會計處理方法，為會計信息的使用者提供可靠的信息。由于各企業所處的內、外環境不同，企業應在允許的范圍內，選擇適合本企業具體情況的會計處理方法，而很多會計處理方法（如存貨計價、固定資產折舊無形資產攤銷、收入的確認等）均影響估計或分攤的認定，進而影響會計信息的可靠性。

4.表達與披露認定對會計信息可靠性的影響。通過記錄、匯總、確認、計量、登賬后的會計信息如何在報表上適當地分類并加以披露說明，都離不開會計人員的職業判斷。會計信息表達與披露的認定要求會計報表上特定組成要素適當地加以分類、說明與披露。會計報表披露受制于成本效益原則、會計人員自我保護原則和會計人員的職業判斷水平。因此，會計人員的職業判斷能深刻地影響會計信息的可靠性。

由以上分析可以看出，對于會計信息的非法失真，除了要不斷完善法律制度外，還要加大打擊力度，提高造假成本。但解決會計信息的合法失真，誠然高質量的會計準則是其根本方法，準則追求的目標就是其所規定的會計程序和方法能夠最公允地反映經濟現實的本質，然而這只能是一種理想狀態，況且新問題的產生會使得準則顯現一定的“滯后期”，在這種情況下，解決問題的有效辦法就是盡快提高會計人員職業判斷的水準，控制會計職業判斷的質量。財政部2006年所頒布的新會計準則突出特點之一就是對某項交易或事項不再規定具體的會計處理方法，而更多的是給出確認和計量的判斷標準，允許會計人員結合本企業的具體情況做出職業判斷，這就給了財會人員賬務處理留下了很大的自由度，但這種自由度的空間，正如普華永道審計部總監金以文所言，它是以正確的職業判斷為基準的。

三、提高會計人員職業判斷的途徑

在現階段，基于我國會計職業判斷的現狀及其影響因素，筆者認為要提高會計職業道德在以下幾方面要有所為：

1.會計人員要轉變觀念，提高會計職業判斷的自信心。各個企業的會計人員素質是千差萬別的，有些企業的會計人員業務不過硬，即使對于應用會計專業知識很容易做出判斷的經濟業務，如果沒有上頭的首肯或上級機關發文，會計人員心中總感覺不踏實。而有些會計人員不僅有著扎實的專業知識，而且經驗豐富，對企業情況也能夠深入了解，對于某項經濟業務，完全有能力通過對多個會計原則的權衡與選擇，做出更切合企業具體實際的職業判斷。但是他們也往往將這種權衡和選擇推給了企業負責人，讓領導來定奪。這一方面造成了企業負責人習慣性地插手會計規范太深、太廣的結果；另一方面造成會計職業判斷普遍缺乏自信心，而缺乏信心的必然結果是職業判斷產生機制發生的功能性衰退，這一定程度上制約了職業判斷時創新思維方式的發揮。其實，會計人員在行使職業判斷之前，充分征求領導的意見本來是正常的工作交流，問題是：企業會計人員往往放棄原則來遷就領導的觀點，領導往往先定下基本格調，會計人員依據領導的意思來造數字、做假賬，甚至有些領導的做法明顯違反法規、準則和制度，會計人員為了明哲保身也常常三緘其口。正因為許多企業會計人員這樣的“謙讓”和部分領導這樣的“指點”，使會計信息失真現象愈加嚴重。因此，會計人員要敢于堅持原則，建立起在會計準則與統一制度的框架內獨立做出會計職業判斷的信心。

2.會計人員要樹立提高技能、終身學習的決心。美國會計教育改革委員會(AECC)在其第一號公報《會計教育的目標》中就強調“學校會計教學的目的不在訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”，再者，“會計教育最重要的目標是教導學生獨立學習的素質，大學教育應是提供學生終生學習的基礎，使他們在畢業后能夠以獨立自我的精神持續地學習新的知識。因此，終生獨立自學能力就成為會計專業人員生存與成功的必備條件。”在知識經濟時代，技術變革的快速步伐和知識淘汰的加速意味著必須經常不斷地進行學習，并且在一個人的工作生涯中教育內容也必須時時更新，終生學習的能力已經成為每一個會計專業人員必備的素質。在知識經濟年代，由于企業的不斷創新，新的經濟業務的大量涌現，會計處理和會計規則也在不斷更新，一個會計人員如果不具備再學習的能力，不進行知識的更新，不僅談不上一定的職業判斷能力，就連基本的會計處理也掌握不了。

3.企業要正確認識會計工作的地位，制定科學的管理程序，建成合理有序的企業內部信息反饋鏈。會計人員做出職業判斷，必須依企業大量可靠的經營信息作為依據，但很多企業的決策層往往片面地認為會計只是撥撥算盤記記賬，這一錯誤的定位，使會計部門與相關部門缺乏溝通。同時，企業往往把銷售工作作為重中之重，認為會計部門沒有必要調查、了解企業綜合全面的信息。其結果是會計人員難以了解全面信息，做出的職業判斷也出現一定偏差。所以，企業必須重新對會計做出科學定位：會計信息是信息時代中反映企業經濟運行狀況的最準確全面的信息。因此，為使會計核算能反映企業真實全面的財務狀況，必須制定科學的管理程序，建設合理有序的信息反饋鏈，使會計人員能及時得到企業內部的各種信息資料，只有掌握真實全面的信息，才有可能做出正確的職業判斷。

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