淺議我國新會計準則體系下的公允價值

摘要：2006年2月15日我國頒布了新會計準則，文章首先闡述了新準則采用公允價值計量的意義，然后探討了公允價值在中國的應用問題，指出在我國應用公允價值中存在的問題，以及公允價值在新準則中的謹慎使用。

關鍵詞：會計準則公允價值謹慎

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-170-01

隨著資本市場的發展和股權結構的日益分散，投資者的觀念開始發生變化，信息使用者對資產盈利能力的關注逐步超越了其對資產完整性的關注。會計環境的變化，使傳統的歷史成本不能及時反映經濟環境的變化、企業盈利能力的變化等的弊端突顯，遭到越來越多的批評。通貨膨脹、衍生金融工具和知識經濟的興起，都對歷史成本會計提出了挑戰。符合經濟學要求、基于現值概念和更具相關性的公允價值計量屬性應運而生。

公允價值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。相比以初始成本來計量的成本計量法來說，公允價值計量強調的是對資產的計價要堅持客觀的計量，以反映資產的真正價值。

一、采用公允價值計量的意義

1、公允價值符合現代會計目標。會計目標是會計計量的理論基石，不同的會計目標對會計信息有不同的要求，同時也導致計量屬性選擇的差異。通常認為，會計目標有兩種代表性觀點：受托責任觀和決策有用觀。

在證券市場出現之前，受托責任觀占據了理論界的主導地位。受托責任觀認為會計目標是以恰當的形式有效地反映和報告資源受托責任，在該觀點下主要采用歷史成本計量屬性，因為在當時的交易性質和規模下，基于歷史成本計量基礎所形成的信息是最可靠的。而隨著證券市場的逐步擴大和規范，資源的委托與受托關系通過發達的證券市場建立起來，證券市場上收益與風險并存使得投資者更關注與收益風險相關的信息，從而權衡利弊做出決策，面向未來的決策有用觀被越來越多的人所認同。而與決策有用觀相適應的公允價值也將會有更大的發展空間。

2、公允價值有利于資本保全。在技術進步、物價變動的環境下，商品的成本價格不僅僅是企業賬面上的價值，還必須能不斷買回在商品生產上耗費的各種生產要素，從而保證企業的簡單再生產和擴大再生產的順利進行。如果采用歷史成本計量，則計量得出的金額在物價上漲的經濟環境中，將不能購回原來相應規模的生產能力，企業的生產只能在萎縮的狀態下進行；而采用公允價值計量，尤其是在以公允價值進行初始計量與后續計量的情況下，各要素的價值表現能夠不斷地反映現實中變化了的資產價值，從而有效地維護實物生產能力，更好地保全資本，使企業的生產得以在正常的狀態下進行。

3、公允價值的動態計量使得財務會計信息更具備相關性。會計核算的相關性原則要求企業提供的會計信息應當能夠反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需求。而歷史成本是經濟資源取得時的原始交易價格，其實質是業務發生時的公允價值。從會計的角度來看，當公允價值被記錄下來，就成為賬面上資產或負債的歷史成本，在通貨膨脹的經濟環境下，各個時期的歷史成本表現的貨幣購買力本身已經失去了可比性。采用公允價值計量屬性，能不斷地反映資產或負債的價格變動，較好地披露企業獲得的現金流量，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。可見公允價值計量能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。

二、在我國公允價值確定中存在的問題

公允價值是市場經濟的產物，在一個完善的競爭的市場中，市價是最好的公允價值的計量基礎。在我國公允價值的確定存在兩方面的問題：第一，中國的市場經濟剛剛起步，經濟發展的市場化程度較低，因而存在著諸如資產交易不活躍及大量私人信息等現象的不完全市場。在這種情況下，并非所有資產(包括負債)都可以交易，資產的市價難于取得。第二，由于對公允價值的濫用，公允價值難達“公允”，并極有可能成為利潤操縱的工具。我國歷史上就出現過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況。這些問題使我們認識到計量屬性的選擇必需符合現實的經濟發展環境。

三、公允價值在我國企業會計準則中的謹慎應用

我國新會計準則中公允價值計量的運用范圍已經較為廣泛，但這種運用是有條件的、謹慎的。與國際財務報告準則相比，它在諸多方面做了謹慎的改進，在引用上也只是趨同而不是照搬。

1、公允價值的應用還不夠普及。在國際會計準則已有的41個會計準則中，近20個會計準則都不同程度地運用了公允價值，但考慮到中國的發展現狀，我國的企業會計準則在《投資性房地產》、《非貨幣性資產交換》、《債務重組》等17個具體準則中適度引用了公允價值的計量模式，應用范圍低于國際會計準則上的運用。

2、公允價值處于從屬地位。國際財務報告準則并未對公允價值和成本兩種模式規定優先順序，但國際會計準則理事會更偏向于采用公允價值模式。我國會計計量屬性則傾向于采用成本計量模式，公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性相比處于從屬和非主導性地位，這一點在基本準則和具體準則中都可以看出?；緶蕜t明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！边@說明在歷史成本和公允價值并存的計量格局中，歷史成本仍處在主導地位，是在堅持歷史成本計量屬性的主導地位的前提下才引入公允價值的。在運用公允價值計量的具體會計準則中，無一例外地規定了在歷史成本與公允價值計量可供選擇時，優先選擇歷史成本計量，歷史成本無法計量時才考慮公允價值計量。

3、公允價值運用附有限制性條件公允價值的運用，在一定程度上附有不同的限制性條件。在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中規定：當交換具有商業性質并且換人資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應當以換出資產公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。當上述條件不能同時滿足，則應當按換出資產的賬面價值確認換入資產的賬面價值。

新企業會計準則對金融工具初始確認和計量、后續計量、期末估價、減值測試等都是以公允價值為標準的。準則規定：金融資產在存在活躍市場的條件下，以活躍市場中的報價作為公允價值；不存在活躍市場的金融工具，采用估值技術確定其公允價值。估值技術包括參考熟悉情況并自愿交易的各方在最近進行的市場交易中使用。

從以上方面可以看出，新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態度，不是任何企業在任何情況下都可以運用公允價值，若不能滿足公允價值適用條件，是不能運用的。

四、對公允價值計量未來的展望

公允價值是會計計量的新屬性，它代表了財務會計未來的發展方向，它將起到連接會計過去和未來的橋梁作用。公允價值計量屬性的應用將使財務信息更有價值，但是如果操作不當，公允價值仍然有可能成為操縱會計信息的工具。所以，如何使剛剛起步的公允價值準則得到更好的應用與完善，是值得準則制定者及相關部門思考的一個問題。

(責 編 小 青)