試論管理會計工具的整合

摘要：許多管理會計工具自成體系，在實際應用中既有交叉又有重合。文章通過分析幾種主要管理會計工具的特性及相互之間的邏輯關系，提出部分管理會計工具應用的整合，為企業戰略的制定、調整提供依據。

關鍵詞：管理會計 工具整合均衡經濟價值財務指標

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-166-02

眾所周知，目前理論界研究的管理會計工具有許多，如平衡計分卡(BSC)、經濟增加值(EVA)、作業成本法(ABC)及價值鏈等。這些管理會計工具一方面相對獨立，各自都是一個相對獨立的管理控制閉環，自成體系；另一方面，這些管理會計工具發揮作用的區域既有交叉又有重合，從而在某種程度上存在工具應用間的互補性。但由于目前實務界忽視對各種管理會計工具相對獨立和互補性的認識，企業在具體應用這些工具時，不同程度地存在以下三種傾向：(1)單純強調某個單一管理工具的系統性和全面性，而忽視其應用局限性，排斥其他工具的補充使用；(2)盲從眾多管理產品的供給，認為各種管理工具的運用越多越好，但沒有從邏輯上解決各種工具的兼容性問題，從而導致各種工具間“功能”重復、掣肘甚至相互矛盾，不僅造成大量資源浪費，甚至出現內部管理混亂；(3)熱衷于求管理工具更新，而不考慮組織管理文化的延續性和管理工具運用效果的權變性，不斷支付昂貴的系統轉換成本。筆者認為，形成上述現象的原因是多方面的，最主要的是在理論上缺乏清晰明確的關于系統運用各種管理會計工具的指導性原理。筆者通過分析幾種主要管理會計工具的特性及相互之間的邏輯關系，提出部分管理會計工具應用的整合，希望對我國企業管理會計工具的系統應用具有拋磚引玉的作用。

一、各種主要管理會計工具的涵義

1、作業成本法(Activity Based Cos ting，簡稱ABC)。ABC是一種通過產品生產、勞務提供過程中作業活動和資源耗費的分析來正確計量每種產品、勞務和客戶服務成本的成本計算系統。主要是為了克服傳統成本計量中的間接制造費用分配的缺陷而提出的。傳統成本計量以成本性態分析為基礎，按成本與產量的關系區分固定成本與變動成本，將與產量成正比例變動的成本作為變動成本，而與產量變動無法直接相關的成本視為固定制造費用，而后將固定制造費用按有限的幾個成本動因，通常是直接人工或機器工時，分配至產品，作為產品成本。顯然，這是成本分配觀的體現。這樣的成本計算方法在企業的生產過程比較簡單、加工程度類似或固定制造費用較少的情況下能夠有效的歸集出產品的成本。然而，在企業的產品日益多樣化、加工過程日趨復雜的現代制造環境下，固定制造費用在產品總成本中的份額越來越大，因而，以往的單一人工或機時動因分配方法扭曲了產品和服務的成本，往往誤導管理決策。

2、平衡記分卡(rrhe Balanced Scorecard)。平衡記分卡突破了傳統企業單一財務計量指標的滯后性和短期性局限，提供了一系列財務和非財務計量指標，以追蹤企業的業績及其長期增長。因此，一個企業可以選擇產品或服務質量、安全、客戶滿意度、員工忠誠度等等指標，控制和評價當期業績預測未來的增長前景。BSD在上世紀90年代由美國管理會計學家卡普蘭和諾頓創立，目的是幫助企業將愿景和戰略轉化為一系列具體目標。“我們管理我們所計量的”，按照這種思想，這些目標再進一步細化為適應企業長期戰略和發展需要、可以量化的指標。傳統的財務計量指標如每股盈余、總資產報酬率等等，往往都是歷史信息，具有滯后性、短期性，難以適應企業長期發展的需要。而且，與以往工業化時期的發展模式不同，在現代制造環境下，僅僅依賴于資產的規模、財務資產和負債的管理能力，企業已不再能夠獲得長期競爭優勢，信息時代的環境需要企業具備客戶滿意、技術開發和雇員培訓等無形資產的利用和創新能力。而受財務計量模式的局限，這些攸關企業增長的無形資產往往難以或不能計量，因而，妨礙了企業核心競爭力的培育和競爭優勢的利用。

3、經濟增加值(Economic Value Added，或簡稱EVA)。EVA是一個綜合指標，計量了企業創造價值的多少。正如平衡記分卡所描述的，一個企業可能有許多驅動價值的因素需要管理，但是，只有一個指標，即EVA可以協調、平衡各個相互沖突的目標，提供單一的成果計量。EVA是從剩余利潤轉化而來的，本身并不是一個新的概念。它是應對財務計量指標對企業決策和業績計量相關性的挑戰而出現的。傳統的財務指標，由于受會計準則強制規定性的影響和未能考慮資金使用的機會成本，往往會扭曲企業的管理行為。例如，在項目決策中，管理層可能會犧牲股東的利益，選擇增加投資收益率而小于資金使用成本的項目，或者剝離降低投資收益率而小于資金使用成本的項目來達到提升預算業績的目的。

4、價值鏈。價值鏈的概念是Michael E.Porter于1985年在其所著的《競爭優勢》一書中提出的，是指一些群體共同工作的一系列工藝過程，以某一方式不斷地創新，為顧客創造價值。價值鏈思想認為企業的發展不只是增加價值，而是要重新創造價值。在價值鏈系統中，不同的經濟活動單元(供應商、企業合作者和客戶)通過協作共同創造價值，而價值已不再受限于產品本身的物質轉換。價值鏈框架是由企業的基本活動和輔助活動組成。基本活動包括企業的內部后勤、外部后勤、生產、銷售和服務等涉及產品或者服務的創造、轉移、售后等的各項活動。輔助活動顧名思義就是輔助基本活動的各項活動，包括人力資源管理、技術開發、外購等一系列支持企業基本職能的活動。這些基本活動和輔助活動統稱為企業的價值活動。而利潤則是整條價值鏈列示的總價值與企業由于從事各項價值活動所投人的總成本的差額。

二、各財務指標的整合

1、BSC和EVA的整合：建立以EVA為目標的BSC因果關系鏈。

BSC是以組織戰略和遠景為核心，從財務、顧客、內部運作過程、學習和成長四個角度來說明公司的戰略和遠景。其中，財務是對過去業績的評估，內部運作、學習和成長是對未來業績的評估。BSC解決了傳統管理體系中不能將長期戰略和短期行動聯系起來的嚴重缺陷，從而使其成為戰略管理體系的基石。BSC既強調結果也對獲得結果的動因、過程進行分析，能全面、客觀、及時地反映企業經營業績狀況和戰略實施的效果，同時為企業戰略的制定、調整提供了依據。

BSC戰略管理體系并沒有明確地將EVA包含在內，但BSC戰略管理框架卻是對EVA的高度補充，如果將EVA和BSC作為公司整合的戰略管理系統內在一致的、邏輯嚴密的、連續的戰略管理框架體系，則為超前評價指標員工滿意度和道德一產品質量一顧客滿意度一滯后的財務指標EVA。EVA的優勢在于強調公司的的基本使命——創造價值；BSC的優勢在于它使管理層將注意力置于創造公司價值的關鍵因果路徑上——從價值驅動因素到實現公司價值。許多公司在戰略制定和實施時都使用決策支持工具諸如BSC和EVA，但并沒有將BSC、EVA與公司日常經營業務聯系起來。筆者認為，企業可以將BSC和EVA整合成一個從價值驅動因素到實現公司價值的因果關系鏈。如圖1。

圖l表明了企業價值驅動因素是一個內在一致的連續體。客戶的滿意度是EVA的超前指標，但客戶滿意度是按時交貨的滯后指標，即按時交貨將改善顧客滿意度，而顧客滿意度的提高將會導致更高的銷售額和更快的貨款回收。這將導致企業獲得更高的EVA。按時交貨時顧客滿意度的領先指標，它同時又是生產循環時間和產品質量的滯后指標。產品質量、返工率、生產循環時間反過來又是員工技能和道德的滯后指標。BSC和EVA的整合模式把管理層的注意力集中于導致更高EVA的因果關系鏈上。

2、價值鏈和作業成本法的整合。價值鏈與作業成本法的整合是以企業競爭優勢為導向，以成本控制和價值增值為手段的。以企業核心競爭優勢為導向，意味著價值鏈與作業成本法的整合過程，就是企業核心競爭力的形成過程。價值鏈管理和作業成本法工作的展開必須以企業核心競爭力的形成為最終目標，而成本控制和價值增值作為整合的手段，其實也是整合的分步目標，是核心競爭力形成的基礎和必備條件。具體來講，可以從以下方面對二者進行整合：

(1)作業成本法作為價值鏈分析的基礎。作業鏈是指產品制造過程中一系列經濟活動。企業本身是一個由此及彼’由內到外的作業鏈。企業每完成一項作業都要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移到下一個作業，依次轉移，直至形成最終產品，提供給企業外部顧客。最終產品作為企業內部作業鏈的最后一環，凝結了各個作業鏈所形成并最終提供給顧客的價值。因此，從價值形成過程來看，作業鏈又表現為價值鏈。作業鏈的活動流程和成本耗費鏈節，將為價值鏈分析提供最實際的成本一價值的變動路徑指引和分析依據。以作業成本法為指導，來進行企業整體和某項產品或勞務等的價值鏈分析，不但使價值鏈分析找到了其發揮功能的現實基礎，并能確保其與企業戰略成本管理的思路保持充分的一致。

(2)單個作業價值變動與成本變動的均衡。作業成本法通過“產品消耗作業，作業消耗資源”的思想，對每一具體作業進行成本動因分析，從而降低作業成本，最終達到產品成本控制的目的。在作業成本動因分析的過程中，只是單純地考慮了成本的降低，而沒有注意到成本降低的同時，也有可能導致單個作業價值的下降，從而使得整個產品價值的下降。如果我們在價值鏈分析的基礎上進行作業成本法，在確保價值不下降或下降很少的情況下降低單個作業成本，即對單個作業的價值變動與成本變動作均衡考慮，則可以避免作業成本法以上的不足。首先需要說明的一點是，為了增強這種分析的可操作性，這里價值的衡量主要以產品最終價格的形式表現出來。

對于單個作業成本與價值的變動關系，主要存在以下四種情況：第一種，成本升高，價值上升；第二種，成本升高，價值下降；第三種，成本降低，價值上升；第四種，成本降低，價值下降。對于第二種情況，很顯然不需要考慮。企業不可能通過升高成本來降低產品價值；對于第三種情況，現實中遇到的也不多，因此這里主要分析第一和第四種情況。

成本升高，價值上升。單個作業在提升價值的同時，其成本也會上升，如上圖中，為函數v=f(C)的變化曲線。我們可以看到，價值隨著成本的上升而升高。在M點以前，成本的微小升高會導致價值很大的提高，即dV／dC>1；在M點以后，正好相反，成本的較大變動只導致價值的微小提高，即dV／dC<1；M(C’，v’)點是這兩種情況的轉折點，dV／dC=1，成本的單位變動量等于價值的單位變動量。因此當我們通過增加單個作業成本來提升單個作業價值時，必須在M點以前，即單位成本變動量等于單位價值變動量之前進行，一旦成本上升到M點以上，就會出現成本上升帶來的價值不足以彌補成本的上升量，顯然不符合成本效益最優的原則。

成本降低，價值下降。企業在降低單個作業成本的同時，也會使得作業價值的下降。我們仍然利用上面的圖，此時我們從右向左觀察該圖。我們可以看到，在M點的右邊，成本的很大降低僅僅帶來了價值的微小下降，在M點左邊，成本細微的降低就能導致價值很大的下降。因此在降低單個作業成本時，必須在M點以上的圖形考慮。在企業中這種情況很常見，開始時可以通過降低成本來提高產品利潤，但成本的降低往往受一定空間的限制，當這個空間沒有了，企業也就不能通過降低成本來提高利潤了，一旦再降低成本，就會導致產品價值的下降，最后也許會導致產品失去市場的嚴重后果。把這種情況具體到每個作業中去考慮時，我們就更容易找出成本－價值間的關系，從而進行合理的成本控制。

綜上所述，本文就部分管理會計工具的系統應用作了初步研究，還沒有就所有管理會計工具進行整合。為了使各企業能夠根據各管理會計工具各自的優缺點相互協調、相互補充，更好地提高管理水平，理論上急需要一套完整的管理會計工具整合系統來指導實踐，這也是管理會計理論界今后面臨的主要任務。

(責 編 廉 靖)