對我國會計目標的思考

摘要：20世紀70年代以來，西方在會計目標上形成了兩大流派：決策有用學派和受托責任學派。目前，決策有用已成為主流觀點。文章從分析西方財務會計目標理論的適用階段入手，指出在我國特定歷史階段，決策有用觀和受托責任觀的會計目標可以兼有，財務報表所提供的關于企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息，不僅應該對廣泛的使用者投資決策有用，還必須反映企業管理當局對受托資源的操持經管責任履行的情況。

關鍵詞：受托責任決策有用會計目標

中圖分類號：G233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-160-01

一、西方會計目標理論體系中的兩大學派

早期會計理論多以描述會計是什么為主，在此基礎上形成的會計目標可稱為“描述性目標”，它是受托責任學派思想的最初形式。20世紀70年代前后西方會計學界出現了以說明會計應當是什么的理論，在此基礎上形成的會計目標可稱為“規范性目標”，它通過會計目標的界定，明確會計應當提供什么樣的信息，這就是決策有用學派的會計思想。

1、愛托責任學派。受托責任學派則產生于20世紀70年代，產生的首要原因是資源的所有權與經營權的不完全分離。該學派認為，會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況。受托責任強調信息的可靠性，主張采用歷史成本計量屬性，在會計信息質量方面強調客觀性，反映企業的真實狀況。受托責任學派編制會計報表依據的會計準則和會計系統整體的有效性，它在重視資產負債表的基礎上格外重視損益表。代表文獻有井尻雄士的會計計量理論和三式記賬法的結構和原理等。

2、決策有用學派。18世紀60年代至19世紀，資產所有權與經營權的徹底分離，隨著資本市場不斷完善與成熟，資源所有者與經營者之間的委托受托關系通過資本市場建立起來。“決策有用學派”便產生了。首先，受托責任學派認為，受托責任的履行是由委托和受托雙方直接來往所實現。其次，當資本市場在資源配置過程中充分發揮作用時，投資者更加關注整個資本市場以及所投資企業的可能風險和報酬，更加注重會計信息對其經濟決策的幫助作用，他們對會計信息的依賴性增強。

該學派認為，會計的目標在于提供對現有的和可能的投資者、債權人以及其他使用者做出理性投資、貸款及相關經濟決策的有用的會計信息。也就是說，它更強調會計信息的相關性，在堅持采用歷史成本計量的前提下，采取多種計量屬性并存，并認為公允的價值信息比歷史成本的信息更具相關性。同時，該學派強調會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表同樣重要，并不存在對某種會計報表的特殊偏好。其支持者有斯普勞斯、索羅門斯及美國會計學會等。1964--1966年，美國會計學會(AAA)將會計信息使用者、會計信息的用途和會計信息的質量要和經濟決策聯系起來作為會計目標的思想。FASB在1978年發布的財務會計概念公告第1號文件中指出，“編制財務會計報告的目標不是一成不變的。這些目標受財務報告所產生的經濟、法律、政治和社會環境的影響。”它提出了財務報告應該提供對現在的和可能的投資者、債權人和其他使用者做出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息。

綜上所述，會計環境的變遷直接推動了會計目標理論的發展和完善，兩大學派都是以特定的經濟環境為研究前提得出的結論。隨著經濟環境的變化，資本市場的日趨完善，決策有用觀被越來越多的人所接受。

二、我國會計目標理論研究的現狀及評價

我國會計理論界在20世紀90年代以前，主要是研究會計的職能、會計本質等問題，很少涉及對會計目標的研究與討論。到了20世紀90年代中期，隨著西方會計理論的引入，我國會計學者開始關注對會計目標理論的研究。

近幾年，我國會計理論界的學者們越來越多地認同決策有用觀，認為應按照決策有用觀構建我國的會計目標。首先，從理論上講，受托責任觀依托兩權分離且具備明確的受托方和委托方。隨著資本市場的不斷完善，受托方確定而委托方不斷變動或者模糊，潛在投資者與經營者并不存在受托責任關系，但卻是會計信息的重要使用者之一。其次，我國經濟組織以國有企業為主，在現代企業制度不完善的情況下，委托者模糊和缺位，受托責任觀點不完全符合我國實際。再次，按照決策有用觀構建我國會計目標，有利于會計準則國際化。

三、現階段我國會計目標的現實選擇

會計目標的定位是否適當，直接關系到會計信息提供成本與使用效益，關系到會計信息能否在進行經濟決策和衡量受托責任方面發揮其應有的作用。筆者認為，以決策有用觀確立我國會計目標有一定的合理性，但這并不是說受托責任觀在我國已經不適用了。

隨著經濟體制改革，國家對企業的管理逐步轉向間接調控，市場在資源配置中的作用不斷加強。我國新頒布的《企業會計準則》體現了這一點，其中指出，“我國財務報告的目標，是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策。”它體現了我國的會計目標從傳統計劃經濟條件下的會計信息主要服務國家宏觀經濟管理的需要，到隨著我國市場經濟的不斷發展和完善，滿足不同層次會計信息使用者的需要。

鑒于會計環境對會計目標的確定具有重要的決定作用，所以在定位我國會計目標時，應考慮本國政治、經濟、文化、法律等方面因素的影響。

隨著股權分置改革不斷深入和資本市場完善，決策有用觀所需的經濟環境已基本具備。根據新會計準則，以公允價值為計量基礎的資產范圍得到了擴展，如果還以“受托責任”作為會計目標，以歷史成本為計量基礎，企業很難真實地反映金融資產等的價值，從而也無法滿足人們對會計信息的需求。同時，受托責任與適用于我國的現實狀況。這是因為，第一，會計信息失真現象在我國極為普遍。財政部2004年初的會計信息質量調查公告顯示：與虛假會計信息有關的舞弊現象在上市公司并不少見。因此，應確保會計信息的真實、可靠，這與受托責任觀強調的信息可靠性是一致的。第二，在現代企業中，通過二級市場購買持有股票的中小股東而是為了投機賺取股價差額，投資者都要以企業的財務狀況和經營業績也就是管理當局受托責任的履行情況為依托做出決策。即便堅持決策有用觀的FASB也承認，那些側重受托責任目的的會計信息也和決策有關，決策有用和受托責任是互有關聯的會計目標。第三，現代社會中，受托人已經不再局限于財務資源的直接提供者——投資者和債權人，而是包括其他利益相關者，如投資者、債權人、供應商、雇員、政府有關部門等。格雷托爾認為：公司受托責任會隨著公司在社會中能量的增加而擴大，從原來的僅對股東負責發展為對股東、雇員、債權人、供應商、顧客、政府及一般公眾負責。與此相適應，出現了責任會計、環境會計等新領域。

受托責任觀和決策有用觀所提供的信息并不是完全不相容的，兩者相比，前者提供的是基礎信息，后者要求提供的信息從數量到范圍都更寬泛，以受托責任觀為基礎的信息經過加工后完全可以轉化為適應特定決策者需要的有用信息。

由于我國的經濟環境的特殊性，筆者認為，會計目標應定位在滿足不同層次會計信息使用者的需要，財務報表所提供的關于企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息不僅應該對廣泛的使用者投資決策有用，還必須反映企業管理當局對受托資源的操持經管責任履行的情況。也就是說，受托責任觀和決策有用觀的會計目標在特定的歷史階段可以融合。我們應正確理解和把握現階段的會計目標，這對構建我國完善的會計理論體系和和指導會計實務都有重要的作用。

(責 編 若 佳)