兼營和混合銷售行為的納稅籌劃

摘 要：在我國現有條件下，增值稅的適用范圍尚未擴展到社會的所有經濟活動，企業在生產經營中，不可能單一地從事增值稅應稅項目，也不可能單一地從事營業稅應稅項目。兼營和混合銷售是企業經常發生的經營活動。兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務。

關鍵詞：納稅籌劃；兼營；混合銷售

中圖分類號：F713.3文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）07-0014-02

現行增值稅的適用范圍尚未擴展到社會的所有經濟活動，例：對交通運輸業、建筑業、郵電通信事業，文化體育業、服務等行業不征收增值稅，而征收營業稅。而納稅人在生產經營中，企業不可能單一地從事增值稅規定的項目，也不可能單一地從事營業稅規定的項目，形成了兼營或混合銷售行為，由于增值稅與營業稅的稅率不同，從而為進行納稅籌劃提供了可能。

一、對兼營不同稅率的貨物或應稅勞動的納稅籌劃

所謂兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務。例：某商業企業既銷售稅率為17%的家電產品，又銷售稅率為13%的農機產品，既從事增值稅應稅貨物和勞動的銷售，又從事營業稅應稅勞務的行為。按稅法規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞動，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。以上稅法規定，納稅人可以選擇是否分開核算，來籌劃是繳納增值稅還是繳納營業稅。

按照增值稅納稅人與營業稅納稅人的計稅原理來看，增值稅的計算是以不含稅的銷售額為計稅基數的，一般納稅人是以增值額為計稅基數的，而營業稅是以營業額為計稅依據。一般情況下，假如企業是小規模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和本企業所適用的營業稅稅率，如果企業適用的營業稅稅率高于增值稅含稅征收率，則選擇不分開核算。反之，則選擇分開核算有利。假如企業是增值稅一般納稅人，因增值稅進項稅額可以得到抵扣，而營業稅可以抵扣的項目很少，通常情況下選擇分開核算，分別核算更有利。

二、混合銷售行為下，選擇有利于納稅人的稅種

所謂混合銷售行為是指一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務。出現混合銷售行為，涉及的貨物和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的。也就是說，非應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者是緊密相連的從屬關系。

對于混合銷售行為來說，如果發生混合銷售行為的企業同時兼營非應稅勞務，應分析應稅勞務的營業額是否超過總銷售額的50%，如果非應稅勞務年營業額大于總銷售額的50%，則該混合銷售行為不繳納增值稅，反之則交營業稅。納稅人在進行納稅籌劃時，是選擇作為增值稅納稅人還是營業稅納稅人，可以通過增值率判斷法進行判斷。

從增值稅與營業稅的計稅依據來看，一般納稅人增值稅是以增值額作為計稅基礎，而營業稅納稅人是以營業額作為計稅基礎。在銷售價格一定的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小，對于增值率高的企業，因可抵扣率較低，選擇營業稅納稅人有利，對于增值率低的企業，可抵扣率較高，選擇增值稅納稅人有利。在增值率達到某一數值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數值我們稱之為無差別平衡點增值率。

增值率=[SX(]增值額[]銷售額[SX)]

一般納稅人的應納增值稅=銷項稅額-進項稅額

A:當銷售額含稅時

一般納稅人應納增值稅稅額=[SX(]含稅稍售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率-[SX(]含稅購進額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率=[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率

應納營業稅稅額=含稅銷售額×營業稅稅率

當兩者稅負相等時，其增值率為無差別平衡點增值率。即：

[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率=含稅銷售額×營業稅稅率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，則含稅銷售額無差別平衡點增值率為：

[SX(]含稅銷售額[]1+17%[SX)]×17%×增值率=含稅銷售額×5%

增值率=34.41%

即銷售額和購進額為含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，

增值率＞34.41% 選擇營業稅納稅人

增值率＜34.41% 選擇增值稅納稅人

增值率=34.41% 繳納營業稅和增值稅相等。

B: 當銷售額不含稅時：

一般納稅人應納稅稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率－不含稅購進額×增值稅稅率

=不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率

應納營業稅稅額=不含稅銷售額×營業稅稅率

不含稅銷售額無差別平衡點增值率為：

不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率=不含稅銷售額×營業稅稅率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時

不含稅銷售額×17%×增值率=不含稅銷售額×5%

增值率=29.41%

即銷售額和購進額為不含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，

增值率＞29.41%選擇營業稅納稅人

增值率＜29.41%選擇增值稅納稅人

增值率＞29.41%繳納營業稅和繳納增值稅稅負相等 

同理得下表：

無差別平衡點增值率

三、將混合銷售中征收營業稅的業務單獨經營，分別核算，分別納稅

企業的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，經常還會收取一些價外收入。例如用自己的運輸工具運送商品收取的運費、裝卸費等。按照稅法規定，這些價外收入屬于混合銷售行為，應并入銷售額，計征增值稅，這些收入因可抵扣的項目少，從而會增加企業的納稅負擔。而有些企業這類業務量較多，為了提高服務質量而配備了較多的運輸工具，并且混合銷售行為占有較大比重。此時，企業可以采取分立或分散的形式專門設立獨立核算的運輸公司，企業的采購，銷售的運輸業務交由運輸公司承擔，則生產公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業稅，在生產淡季，運輸公司還可以對外提供運輸服務，提高車輛的使用效益。

對兼營或混合銷售的業務，還可以通以延緩納稅期限，減少計稅依據，銷售折扣等方法進行納稅籌劃，為企業獲得更多的經濟利益。



參考文獻：

［1］中國注冊會計師協會.稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2007.

［2］查方能.納稅籌劃［M］.北京：東北財經大學出版社，2007.

（責任編輯：吳高君）