對我國現行成本核算方法的戰略性思考

摘要：經濟的發展使我國的產業結構出現了前所未有的優化升級，現代制造技術和先進的管理哲學的廣泛采用，使制造業在國民經濟中的地位有所改變。由此以來，傳統的成本核算方法已經不能適應這種變化的需求，針對傳統的成本核算方法的不足之處及其在間接費用的分配方法上與現實的不貼切性，提出了兩種戰略成本的實施模式：作業成本法和全生命周期目標成本規劃。

關鍵詞：成本核算；作業成本法；全生命周期目標成本規劃

中圖分類號：F234.2 文獻標志碼：Ａ 文章編號：1673－291Ｘ（2008）10－0105－03

一、我國現行成本核算方法的局限性

隨著新科技時代的到來和全球競爭的加劇，現代制造技術和先進的管理哲學已被廣泛采用，制造環境發生了很大的變化。傳統的成本會計已經不能適應這樣的變化環境的需要。主要表現在以下幾方面：

1.適時生產管理系統。使各期發生的生產費用與各期完工產品的成本基本上趨于一致，再加上為了適應客戶多樣化的需求，企業采用多品種、小批量為制造單元組織生產，增強了制造費用的可歸集性，使得一部分原來的間接費用成為直接費用。這樣一來，現行成本核算方法顯得有些過于復雜。

2.企業生產方式的變化造成了產品成本結構的重大變化。生產及管理的自動化、電腦化使直接人工成本大比例減少，間接費用大幅度增加。在美國上世紀二三十年代，間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天多數公司管理費用的分攤率為直接人工成本的4—5倍，直接人工成本僅占產品成本的3%～5%。上世紀80年代間接費用在生產成本中所占比重，美國為35%，日本為26%；在電子工業和機械制造業日本高達50%～60%，美國更高達70%～75%。而現行成本核算方法只重視對直接材料、直接人工費用的計算與控制，而對間接費用與間接成本的控制重視不夠，仍然采用單一的間接費用分攤方法，導致成本信息的失真，從而導致決策的失誤。表現在具體的方法上，就是對間接費用多采用直接人工工時與機器小時為基礎進行分配，這種分配方法只有在產品品種很少或間接費用數額不大的情況下才有其適應性。而間接費用在產品總成本中所占的比例日趨增大和產品品種日趨多樣化，如果仍以一個或幾個標準來分配間接費用，必然導致成本信息失真，從而引起成本控制失效，經營決策失誤。

3.在管理方面，適時制生產系統、全面質量管理、以客戶為中心生產以及過程管理思想和技術得到廣泛應用，要求成本概念范疇拓寬——不僅包括生產和制造成本，而且還包括與產品產量相對獨立的另一部分服務和后援功能的費用。而現行的成本核算體系中的成本費用僅包括生產和制造成本顯然是不夠的。

4.以成本與產量依存關系為依據的成本形態劃分，使投入產出關系模糊，不能準確揭示成本發生的原因。另外，成本分析中的差異項目過于濃縮，使成本責任難以界定，成本控制難以到位。

二、兩種戰略成本實施模式

為了解決現行成本核算方法上的諸多不足之處，理論界提出了以下兩種成本管理模式：作業成本法、全生命周期目標成本規劃。

1.作業成本法

現代企業觀認為，企業是一個為最終滿足客戶需要而設計的一系列活動（作業）的集合體。企業的各種作業之間存在邏輯關系，后續作業是其先行作業的客戶，作業之間互為客戶，從而形成一個由此及彼、由內到外的鏈條即作業鏈。作業成本計算法作為一種正確分配制造費用、準確計量產品制造成本的方法，基本思想是在資源和產品之間引入一個中介——作業，其基本原則是：作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業發生，作業導致成本的發生。

根據這一原則，作業成本計算可以按如下兩個步驟進行：第一步，確認作業、主要作業、作業中心，按同質作業設置作業成本庫；以資源動因為標準將間接成本分配到作業成本庫。第二步，以作業動因為標準將作業成本庫的成本分配到最終產品，計算產品總成本和單位成本。其基本的計算程序如下圖所示：

以下這個例子會充分顯示作業成本法與現行的成本核算方法的差異。

ABC公司生產X、Y、Z三種電子產品。X工藝簡單，年銷售10 000件；Y工藝相對較復雜，年銷售量20 000件，在三種產品中銷量最大；Z工藝最復雜，年銷量4 000件。公司設有一個生產車間，主要工序包括零件、部件排序準備、自動插件、手工插件、壓焊、技術沖洗機烘干、質量檢測和包裝。原材料和零件、部件均外購。ABC公司一直采用現行的成本核算方法計算成本。

（1）按照現行成本計算方法計算成本

①公司有關的成本資料。

②總成本及單位成本。

（2）公司訂價策略是按成本的125%設定目標價格，則現實情況顯示實際售價與目標售價的關系如下：

（3）按作業成本法計算的成本

①首先認定公司發生的主要作業并將其劃分為幾個不同性質的作業成本庫，然后將制造費用歸集到作業成本庫中。

②分析成本動因，計算單位作業成本、各產品的間接費。

③產品總成本與單位成本。

從以上計算結果可以看出，采用作業成本法計算的產品成本數據令人吃驚，X、Y產品的成本在作業成本法下都是偏低的，Z在作業成本法下與現行成本核算體系下的差距很大，以這樣的計算結果去作決策，就會更貼近實際，更合理。

2全生命周期目標成本規劃

目標成本規劃是指在產品的策劃、開發中根據用戶需求設定相應的目標，希望同時達成這些目標的綜合性的利潤管理活動。其基本思想是：要在產品的策劃與設計階段就關注到將要制造的產品成本只允許是多少。事先限定好待開發產品的生命周期成本，制造過程實際消耗成本和用戶的使用成本都不允許超過這一范圍，并且要可以獲得預期的盈利。目標成本規劃把成本思考的立足點從傳統的生產現場轉移到了產品的策劃、構想與設計階段，從價值鏈的下游（產品）轉移到了上游或源頭（設計、策劃階段），企業只要將待開發的產品的預計售價扣除目標利潤，即可得到目標成本，然后是設計能在目標成本水平上滿足用戶需求并可以投產制造的產品。

根據目標成本規劃的定義可以將全生命周期成本分為生產者成本和消費者成本。具體的構成見下圖所示：

三、結論

這兩種戰略成本實施模式在很大程度上克服了現行成本核算方法的局限性，主要表現在以下幾個方面：

1.作業成本概念的提出深化人們對成本的認識。現行的成本核算方法認為，成本是對象化的費用，是經營生產過程所耗費的資金的總和，但沒有反映出成本形成的動態過程。ABC則彌補了這一缺陷，將企業生產經營過程描述為一系列作業的集合，通過作業這一紐帶把費用發生和成本聯系起來。

2.與現行的成本核算方法相比，ABC采用的是比較合理的間接費用的分配方法。

3.ABC關注成本發生的原因。以作業為聯系資源和產品的中介，以多樣化的成本動因為依據，將資源追蹤到作業，又將作業成本追蹤到產品，把著眼點放在了成本形成的前因后果上。

4.全生命周期成本規劃打破了現行的成本核算把著眼點放在生產環節的傳統，進而把著眼點拓展到了產品的整個生命周期，對其整個生命周期的成本進行規劃，不失為一種有效的成本核算方法。