資產(chǎn)負債觀的辨析及其在我國會計準則中的應(yīng)用

2006年2月15日，我國財政部頒布了39項《企業(yè)會計準則》，這些準則在較大程度上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。《所得稅》準則改為采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，體現(xiàn)出我國會計準則制定由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀，會計理念發(fā)生了質(zhì)的變化。

資產(chǎn)負債觀和收入費用觀原本是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。若將資產(chǎn)負債觀和收入費用觀引申到會計準則制定中，則資產(chǎn)負債觀是指在制定會計準則時，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益，重在規(guī)范資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量。在收入費用觀下，收益的確認和計量是準則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負債的確認。

一、資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的比較

(一)會計目標的比較

在受托責(zé)任觀下，財務(wù)報告應(yīng)主要反映基于歷史成本的經(jīng)營業(yè)績，即強調(diào)信息的可靠性，堅持收入確認的實現(xiàn)原則和配比原則，受托責(zé)任觀無疑受到收入費用觀的青睞。而在決策有用觀下，要求會計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他會計信息使用者提供決策有用的信息，決策有用觀就成為資產(chǎn)負債觀會計目標的首選。

(二)會計要素比較

資產(chǎn)負債觀優(yōu)先定義資產(chǎn)和負債，再以資產(chǎn)和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。收入費用觀以收益為重。會計要素的定義與分類中沒有將資產(chǎn)和負債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結(jié)果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯(lián)系。

(三)會計信息質(zhì)量特征比較

資產(chǎn)負債觀側(cè)重會計信息的相關(guān)性。但是，資產(chǎn)負債觀并非將相關(guān)性置于可靠性之前，會計理念轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀正是為了適應(yīng)環(huán)境的變化更加準確、及時地提供有關(guān)企業(yè)報告期內(nèi)所有交易和事項影響的真實可靠信息。收入費用觀則側(cè)重會計信息的可靠性。它要求會計確認與計量一定要符合實現(xiàn)原則、強調(diào)客觀性。

二、我國會計準則采用資產(chǎn)負債觀而非收入費用觀的原因

（一）資產(chǎn)負債觀更有利于提高會計信息質(zhì)量

在我國市場化深人發(fā)展的同時，發(fā)生了不少會計造假事件。使用資產(chǎn)負債觀，是用真實的、客觀存在的資產(chǎn)與負債作為計量標準，以所有者權(quán)益的增加來確認收益，可以有效地壓縮人為操縱利潤的空間。而收人費用觀在確認收益時不以客觀存在的資產(chǎn)、負債為計標準，而是運用遞延、應(yīng)計、攤銷等會計程序，使得收益的確認帶有很大的主觀性。

（二）資產(chǎn)負債觀更符合公允價值的計量要求

收人費用觀體現(xiàn)的是一種歷史成本的思想，相反，資產(chǎn)負債觀更加強調(diào)權(quán)益，權(quán)益可以通過對資產(chǎn)、負債的公允計量來體現(xiàn)。準則制定者對資產(chǎn)負債觀的認同表明了這樣一種趨勢，即對會計準則制定和財務(wù)報告列報更注重對“真實、公允”的追求。

（三）采用資產(chǎn)負債觀更易于與國際會計協(xié)調(diào)

在我國資本市場上之所以發(fā)生如此多的會計造假事件，究其原因還是原會計準則是依據(jù)收人費用觀制定的，存在諸多不足和缺陷。現(xiàn)企業(yè)會計準則則體現(xiàn)了國際化的趨勢，依據(jù)資產(chǎn)負債觀來制定。

三、資產(chǎn)負債觀在我國會計準則中的應(yīng)用

（一）所得稅的處理

所得稅的處理由收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債觀，用暫時性差異的概念取代了原會計準則中使用的時間性差異。現(xiàn)準則規(guī)定只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，體現(xiàn)了其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，遵照資產(chǎn)負債觀，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負債的未來可收回金額，真實公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流。

（二）增設(shè)所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表

在《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》中明確規(guī)定取消利潤分配表，而增設(shè)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表，這也正是資產(chǎn)負債觀理念的具體表現(xiàn)。

（三）引入公允價值的計量模式

資產(chǎn)負債觀注重資產(chǎn)的真正價值，認為企業(yè)收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動)，因此，現(xiàn)準則引入了公允價值的計量模式，因公允價值計量引起未實現(xiàn)的損益(公允價值與賬面價值之差)確認為當(dāng)期損益。

(四)政府補助采用全面收益法，全部計入企業(yè)收益

按照資產(chǎn)負債觀，政府補助會引起當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額，但又不是直接來自股東的資源(不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本)，符合收益的確認原則。第16號政府補助準則將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的兩類，確認為遞延收益或當(dāng)期損益。

綜上所述，我國新企業(yè)會計準則貫徹了資產(chǎn)負債觀思想，符合國際慣例的要求，進一步表明了我國在會計準則的制定上與國際慣例的趨同。

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院。）