對二ＯＯ八年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材中租賃一章的例題商榷

2008-12-31 00:00:00張琪

群文天地 2008年8期

《2008年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材》“租賃”一章中的個別例題，對于出租方，由于涉及租賃資產(chǎn)的公允價值和賬面價值及長期應(yīng)收款科目的核算和入賬問題，引起了賬務(wù)處理上的爭議。

2008年注冊會計師會計教材458頁例22—5：

資料：出租方B公司的賬務(wù)處理如下：

租賃開始日的賬務(wù)處理。

第一步，計算租賃內(nèi)含利率。

第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=[（各期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值]+未擔(dān)保余值

=[（1 000 000€?+0）+0]+0=3 000 000元

最低租賃收款額=1 000 000€?=3 000 000元

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1 000 000€譖A（3，5.46%）=2 700 000元

未實(shí)現(xiàn)融資收益=[最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值]一[最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值]=3 000 000-2 700 000=300 000元

第三步，判斷租賃類型。本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 600 000元，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即2 340 000元（2 600 000€?0%），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

第四步，賬務(wù)處理。20€?年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3 000 000元

貸：融資租賃資產(chǎn)2 600 000元

銀行存款100 000元

未實(shí)現(xiàn)融資收益300 000元

以上是我們對注會輔導(dǎo)教材的處理方法。而2008年的輔導(dǎo)教材在第456頁又明確指出了提出了租賃投資凈額的概念，租賃投資凈額是指最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。用數(shù)學(xué)公式表示：

租賃投資凈額=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值—未實(shí)現(xiàn)融資收益 ①

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，未實(shí)現(xiàn)融資收益用數(shù)學(xué)公式表示：

未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用—（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用現(xiàn)值） ②

將②式代入①式，整理得：

租賃投資凈額=最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值 ③

根據(jù)上述①②③數(shù)學(xué)式的推導(dǎo)，我們可以得出以下結(jié)論：

租賃投資凈額=融資租賃資產(chǎn)的公允價值=最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值④

在本例22—5中，我們可以得出最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和為2 700 000元（具體計算過程見本題分析），而題目給定的資產(chǎn)的公允價值為元，這與上述推導(dǎo)的結(jié)論相矛盾。不僅如此，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，最低租賃收款額和初始直接費(fèi)用都應(yīng)該在長期應(yīng)收款科目中核算，而本例的賬務(wù)處理中，長期應(yīng)收款科目并沒有核算初始直接費(fèi)用100 000元，使得本科目的核算顯得“名不副實(shí)”。此外，根據(jù)上述②式并結(jié)合本例，未實(shí)現(xiàn)融資收益的金額應(yīng)為300 000元。如果結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》和本例的相關(guān)條件（租賃資產(chǎn)的公允價值按照本例為2600000元，并且租賃資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值），長期應(yīng)收款應(yīng)該確認(rèn)3 100 000（300000元的應(yīng)收融資租賃款和100 000元的初始直接費(fèi)用），其賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3 100 000元

貸：融資租賃資產(chǎn)2 600 000元

銀行存款100 000元

未實(shí)現(xiàn)融資收益400 000元

顯然，未實(shí)現(xiàn)融資收益的金額確認(rèn)為400 000元這種思路也是不對的。而輔導(dǎo)教材并沒有采用這種核算方法，只是在長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款科目中“回避 ”初始直接費(fèi)用，僅僅核算最低租賃收款額，筆者認(rèn)為是不合適的。

綜上所述，對于本例，筆者認(rèn)為可以從三個方面考慮：

①假定資產(chǎn)的公允價值為2 700 000元，這樣就符合上述的推導(dǎo)公式④，即：租賃投資凈額=融資租賃資產(chǎn)的公允價值=最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值，由于原例題假設(shè)資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值，同樣假設(shè)資產(chǎn)的公允價值等于賬面價值等于2 700 000元，則對應(yīng)的賬務(wù)處理應(yīng)該為：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3 100 000元

貸：融資租賃資產(chǎn)2 700 000元

銀行存款100 000元

未實(shí)現(xiàn)融資收益300 000元

②假定資產(chǎn)的賬面價值為2 600 000元，公允價值為2 700 000元，則對應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3 100 000元

貸：融資租賃資產(chǎn)2 600 000元

銀行存款 100 000元

未實(shí)現(xiàn)融資收益300 000元

營業(yè)外收入100 000元

③假定資產(chǎn)的賬面價值為2 700 000元，公允價值為2 600 000元，則對應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3 100 000元